论注册会计师鉴证业务独立性的弹性把握——以安然事件为例

徐丽星

(重庆工商大学 重庆 400000)



论注册会计师鉴证业务独立性的弹性把握
——以安然事件为例

徐丽星

(重庆工商大学 重庆 400000)

独立性作为确保鉴证业务中取得预期使用者对审计报告中所提供保证信赖的必要条件，伴随着鉴证业务的始终。现代审计理论中，将鉴证业务的独立性定义为实质上的独立性、形式上的独立性两块。对于以注册会计师为主要组成部分的会计师事务所而言，在执行鉴证业务的过程中，是否保持形式上的独立性可以依据准则的限制加以判断。而对于是否保持实质上的独立性，由于其主观性强，涉及注册会计师职业道德方面的个人因素，所以在实务中往往难以进行界定。本文通过举例佐证的方式，对鉴证业务中，会计师事务所在实质上的独立性和形式上的独立性两方面的遵从、判断、处理进行分析，并对实务中可能产生的难以界定是否影响注册会计师鉴证业务独立性的因素给出弹性把握的结论。

鉴证业务;实质上独立性;形式上独立性;弹性把握

一、引言

2001年12月2日，纽约破产法院收到关于安然公司破产保护申请的消息已经公布，全球一片哗然。世界500强排名第7，能源行业排名第一的巨人安然公司轰然倒塌。当日每股股价从90美元狂跌至不足1美元，总市值从700亿美元跌至不足2亿美元，成为美国历史上第二大破产案件。安然利用资本重组构建了庞大复杂的企业组织结构，并通过错综复杂的关联交易虚构了巨额利润，公司实际早已除于连年亏损状态，财务报表中也存在大量利用财务漏洞隐瞒债务的行为。翻开安然公司2000年的年度财务报告，赫然列示着“安达信”会计师事务所出具的无保留意见审计报告。巨额的财务造假行为被企业管理层隐瞒如此之久，直到企业走投无路选择破产才公之于众。是安然手段太过高明？还是作为外部审计的“安达信”存在严重的审计独立性缺失，这值得引起我们的深思。

二、安然事件回顾

安然的造假，是通过控股合并方式完成的，即安然公司先通过控股合并方式取得A公司的控制权，使A成为子公司。安然再利用A的名义去购买另一家B公司，以此类推，直至控制公司X。或许在多次连环控制之后，安然并不直接持有X公司的股票，但通过子公司与母公司的层层关联关系，安然却能简介控制X公司的经营管理。于是，安然便利用了当时美国会计准则的漏洞肆无忌惮地通过关联交易获取利润，将损失，负债等转移给这些看似不起眼的关联企业。

在安然的财务造假中，安达信会计师事务所涉嫌纵容违规操作，安达信会计师事务所扮演了一个极不光彩的角色。事件初期，安达信企图大事化小，只承认在审计不列入安然财务报表的合伙经营项目是犯了错，没发现安然将债务放到有关合作伙伴的账目上，从而掩盖了财务亏损与虚报盈利。随着对案件调查的深入，安达信所扮演的不光彩角色被逐步抖出来。其实，安达信对安然的造假做法早已心中有数。其早期的一分备忘录显示，安达信部分高层人员自2000年2月开始就表达了对安然会计程序的担忧，并考虑放弃该客户，这说明安达信高层或许早就明白安然存在财务造假的问题。

安达信违反形式上的独立性中最明显的一点便是安达信不仅为安然提供了审计鉴证服务，而且还提供了收入不菲的咨询业务。据统计，2001年，安达信为安然提供审计业务的收费总额为2500万美元，而非审计业务收费总务却为2700万美元，非审计收入大于审计收入，这其中，安达信提供的非审计业务甚至包括代理记账。安达信的这种行为已经构成了影响审计业务独立性中的“自我评价”行为。

此外，安达信从安然公司获取的丰厚回报也一步步吞噬着安达信在实质上的独立性，对安然提供的巨额业务形成了一种依赖心理。这使得安然在对财务报表发表审计意见时，并不能做到不偏不倚的状态。即使发现了重大会计问题，在重利权衡之下，也有可能会为了维护客户关系，冒着风险为安然的财务造假填补窟窿并出具无保留意见的审计报告。即使在事件发生后，安达信凭借专业手段和强大团队为自己没有违反职业道德进行辩解，但从形式上的独立性来看，安然集团所犯下的错误铁证如山。

三、影响独立性的因素弹性把握分析

(一)对形式上独立性的影响因素分析

美国SEC主席利维特曾推动了独立性规则修改运动，禁止注册会计师为被审计客户提供非审计业务。但该方案一出台便遭到美国注册会计师协会以及美国国会议员的强烈反对。最终，双方达成妥协，不再禁止注册会计师为被审计客户提供非审计业务，但对满足上述条件的非审计业务需要交由上市公司审计委员会审查，以评价是否有损审计的独立性。

安然事件后，有分析认为审计与咨询业务的结合本身并不会破坏审计的独立性。但关键在于安达信除提供咨询服务外，还提供了代理记账业务。站在预期使用者的角度来看，审计是否违反形式上独立性需要看注册会计师在提供审计业务之前，是否产生对审计对象的干预。也就是判断参与审计工作的注册会计师以及其工作小组成员是否与企业管理层责任方有过除开审计工作本身需要之外的其他密切交集或利益交集；或是否对自审计业务开展之前的企业财务报表数据有直接影响。因此，从这两点来考虑，注册会计师可以接受被审计客户提供的非审计业务，但需要有弹性地接受，要筛除掉可能直接影响被审计单位财务数据的非审计业务。这些业务除代理记账外，还包括资产评估，代办申请注册登记，代理纳税申报等。对于会计咨询，协助拟定合同，章程和其他经济文件的业务是可以允许接受且不会影响注册会计师形式上独立性的。

(二)对实质上独立性的影响因素分析

安达信1997年——2001年连续四年为安然公司发表无保留意见的审计报告。1997年，安达信曾要求安然对5100万美元的利润作审计调整，占安然当年净利润的48.6%，然而安然拒绝接受该项调整后，安达信仍然冒险签署了无保留意见的审计报告。安达信能够查出这笔金额需要进行调整，自然也知道安然在这上面所做过的手脚，占净利润总额48.6%的比例已经是一项十分重大的错报，然而安达信在知情不报，知情不退的情况下的操作，已失去了审计业务种实质上的独立性。

会计师与委托人的利益关联，很大一部分收入直接来自于委托企业。与企业保持密切联系从盈利角度来看确实十分重要。但若会计师事务所对一个客户造成过度依赖情况，则这种联系就会产生三方关系中的严重不平衡。注册会计师明显处于弱势地位。为避免过度依赖或责任方高额利益诱惑所造成的审计信息失真，需要从审计业务利益获取的传统渠道上进行改革，令审计费用的获取方式更具弹性。使会计师事务所在与企业进行沟通谈判是更具有底气。可以将传统的责任方或被审计单位承担审计费用，按照所出具审计报告的具体用途分担一部分至预期使用者头上，分担比例甚至可以视被审计单位财务合法合规情况来进行调整，通过审计调整数额或实际查出重大错报比例来衡量被审计单位管理层的职责履行情况，从而决定由哪一方承担更高额的审计费用。通过改源的方式，引导审计业务走向一个更加透明化的平台。

四、结语

审计作为监督企业经营状况，反映市场经济真实发展规律的有效途径，在执行这一业务过程中应当秉承为投资者利益、为政府利益、公众利益做主的信念。安然事件的发生告诉我们，审计体系的规范性以及行业保护其实还有许多地方需要改进，对于独立性的改善和控制，不应当只局限于通过时候惩罚和审计准则反复加以约束填补漏洞，而应当更多地关注缺陷产生的原因，思考审计独立性的本质意义，从独立性的理论原理，从独立性缺失产生的源头去寻找解决问题的答案，一个公平，有秩序的市场环境才能得以发展和稳固。

徐丽星，女，汉族，湖北咸宁人，研究生，重庆工商大学，企业会计。