现行无形资产准则存在的不足与修正方法的研究

杨艳尊

摘 要：随着社会经济由传统的工业化经济向知识经济时代的演进，无形资产对经济发展的重要性日益凸显出来，无形资产在企业资产中所占的比重日益增大，得到人们越来越多的关注。尤其是在高科技企业，无形资产给企业带来的经济效益已经超过了有形资产，我国目前的无形资产准则在确认与计量方面存在着诸多不足，本文结合实务中关于无形资产确认中出现的问题，立足于当前我国无形资产的确认准则，提出了关于无形资产准则的修正方法。

关键词：无形资产；确认范围；修正方法

伴随着社会的不断向前演进，社会经济已经由传统的工业化经济逐步迈向了知识经济时代，无形资产已经成为企业的重要生产力和企业最宝贵的资源。无形资产在总资产中所占的比重在持续上升，尤其是在一些高新技术行业当中，无形资产占总资产的比重已经超过了固定资产，其为企业带来的利润已经远远超过固定资产，成为了最能给企业带来经济效益的资产。无形资产已经成为在企业背后推动企业发展最重要的“无形推手”，现代企业之间的核心竞争力就是其无形资产的质量和数量。苹果、三星在手机市场的迅速崛起与诺基亚王朝的覆灭充分说明了对于一个科技企业来说，无形资产对企业发展来说的重要性，这同时也对无形资产的确认与计量提出了巨大的挑战，无形资产的会计处理方式影响着高新企业真实的核心竞争力，甚至决定了企业发展的方向。在我国当前的经济发展中，无形资产的理论发展已经明显滞后于实践，尽管我国无形资产在逐渐与国际趋同，但仍然存在许多问题，本文通过对无形资产确认准则分析，揭示其中存在的问题，并提出相应的修正方法。

一、无形资产确认中存在的问题

1.无形资产确认的范围过窄

这是当前我国会计学者普遍公认的问题，不管国际会计准则还是美国会计准则，他们的合并范围都比我国企业会计准则规定的要更广泛。我国目前的会计体制是以权责发生制作为无形资产的确认基础，把事项的发生作为重要的依据，这就会导致无形资产的确认范围过于狭窄。也就是说现在的会计处理中，仅仅反映的是与企业经济利益相关的某种交易或者事项，而与企业利益相关的非交易事项则不予处理。这是目前我国企业会计准则确认的一大缺失。知识经济时代已经到来，企业文化、研发水平、人力资源、品牌价值、客户资源等在企业发展中的作用越来越凸显出来，但是它们都被摒弃在无形资产的大门外，这就导致了无形资产准则的范围界定已经落后于日益变化的现实经济生活中对于无形资产的确认需求。

经济越是发展，越是会出现之前没有出现过的新的经济形式，而我们的准则要想体现出它对实践的指导意义，就必须紧跟时代的步伐，如果滞后太多就失去了它存在的意义。我国无形资产准则自2006年颁布，到现在已经过去了将近9年，这九年间我国的经济规模还有经济结构都发生了翻天覆地的变化，而我国的无形资产准则却未有大的修订，无形资产准则已经远远落后于实践了。现行准则把是否符合无形资产的定义作为确认无形资产的首要标准，这种规定实际上给它的确认带来的很大的限制，我们应该遵从实质重于形式的原则来加以确认，实践当中有很多不满足无形资产定义但是从本质上说属于无形资产范畴的，应该纳入到无形资产范围中去。例如：品牌的知名度、客户对企业的信赖程度等。

2.关于无形资产与商誉

目前国际准则、美国准则、我国企业会计准则都把商誉从无形资产中剥离出去，单独作为一项资产列示在资产负债表中，自创商誉不予以确认，认为商誉只有在企业发生并购才能产生，我国对商誉的定义是企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额。可实际上企业在实施并购时付出的对价超过被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，被简单归类为商誉笔者认为是不合理的，这部分内不只有商誉还有企业的一部分无形资产，因不过这部分无形资产无法单独拿出来准确计量，才被打包放在商誉里，比如企业的企业文化、研发水平、人力资源、客户资源等软资源，究其本质来说它们是企业的无形资产而不是商誉，所以说笔者认为当前我们定义的商誉和无形资产有交叉。应该将商誉中属于无形资产的部分分离出来，让其更纯粹，同时也增加无形资产的确认范围。

3.企业内部无形资产没有得到确认

企业在发展的过程中，会逐渐积累起自己一些无法在财务报表体现价值的资源，例如：忠诚的员工、良好的客户关系、优良的信誉、独特的企业文化、业界良好的口碑等，这些在性质上都可以确认为无形资产，但目前都没有得到应有的价值体现。

4.实务中开发支出和研发支出界限模糊，操作性不强

我国的企业会计准则规定，企业自创的无形资产的支出，应当区分为研究阶段支出和开发阶段支出，研发支出于发生时计入当期损益。开发阶段支出在同时满足五个条件的情况下准予资本化。两个阶段的划分没有给出明确的规定，难以准确区分。准予资本化的五个条件也难以决断，不同的从业人员利用自身的职业判断可能会给出不同的结果。2006年《企业会计准则第6号—无形资产》对开发费用要求同时满足以下五个条件才能予以资本化，第一，完成该无形资产使其在使用或出售上存在可行性；第二，具有完成该无形资产并使用或出售的意图；第三，有足够的技术、财务资源和其他资源支持，并有能力使用和出售该无形资产；第四，无形资产自身存在市场或无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；第五，归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。上述五个条件有太多的模糊字眼，这就在实践操作中给了从业人员很大的操作空间，便于其根据企业当年的经营情况进行盈余管理，给税收征管带来不利影响。

二、修正方法

1.拓展无形资产确认范围

（1）将人力资源资产纳入到无形资产

在新经济时代，尤其是一些高科技企业之间，竞争的关键是人才，谁能够获得更多、更优秀的人才，创造出更尖端的技术，就能在行业中处于领先地位，否则就只能被湮没。所以企业会不遗余力、不计代价的去网罗优秀人才为其服务，对于这类企业来说人力资源才是其企业中价值最高的部分，优秀的人才给企业带来的价值远比那些有形资产要多得多，但是这些价值都无法通过资产负债表体现出来，这些会影响资产负债表的真实性，从而误导投资者和公众，因此应该把企业的人力资源确认为无形资产。关于人力资源的计量是下一个迫切需要解决的问题。

（2）企业内部无形资产的确认

商誉并不是在并购过程中产生的，它只是通过并购行为的发生体现出来了而已，商誉产生于企业的发展过程当中，是企业通过长久经营得到的一种超额盈利能力，在发生并购之前它就存在着，通过并购行为的发生，让其得到了量化，既然其通过并购可以量化，为什么并购之前就不能呢？上市公司的价值在市场上是可以得到的，公司的资产和负债的价值也是可以计量出来的，公司市场价值超过公司可辨认净资产公允价值的部分，就是公司内部的无形资产（目前不能被量化的部分无形资产的价值）和自创商誉的和。若二者能够分离，则可以分别进行归类，若不能分离，则建议确认为公司内部的无形资产，让公司价值得到更真实的体现，以免公司资产被低估。

（3）要对新出现的无形资产加快确认速度

知识经济时代发展的步伐很快，科学技术在快速的更迭，企业为了自身的生存与发展在不断开发新的技术、新的产品，新的无形资产在不断的涌现，比如：品牌价值、绿色食品商标使用权、环境管理体系认证、ISO9000质量体系等一系列符合无形资产性质的软资源项目，这就对我国无形资产的确认提出了新的更高层次的要求，而我国的无形资产准则自2006年颁布以来，将近9年间未有任何大的修订，无形资产的理论已经远远落后于时代对它的需求，因此无形资产的确认加快确认速度，做到与时俱进。

2.企业自创无形资产资本化或费用化的建议

在企业自行研发无形资产的过程中，有时业务复杂、风险大、研发时间长，其是否能为企业未来经济利益也是不确定的。而且要想准确划分研发阶段和开发阶段确实比较困难，这时可以不对其进行划分，在无形资产账户下设“研发费用”项目，将研发费用先归集到这个项目里，若无形资产研发成功，则将研发费用结转到“无形资产”账户，予以资本化，若研发不成功，则将实际发生的研发费用结转到“管理费用账户”，予以费用化。这样可以解决企业自行开发无形资产过程中研发期和开发期难以准确区分的问题，还能更准确的反映企业自行开发无形资产成功后的成本，不能完整反映开发过程中实际支出的问题。

另外笔者也不建议若无形资产开发不成功时的研发费用全部予以费用化，一些企业在开发无形资产时本身面临的风险就很大，前期投入也很多，而且开发没有百分百的成功，有极大的不确定性，若失败全部给予费用化，可能会给企业带来沉重的打击，严重挫伤其创新的积极性，本来我国企业的创新性就不强，长此以往会导致企业更裹步不前。如果研发失败，企业对于研发过程保存有全面的资料和阶段成果（即使是失败的），经过相关关专业人士和审计部门的审计，可以结合企业的信用和之前研发的情况，给予全部或部分的资本化，解决企业领导者只注重企业眼前利润忽视企业的长远发展的短视行为。以上只是关于无形资产的确认提出了理论上的建议，在实践中由于它们计量的难度，可能近期还不能运用到实务中去，这也是今后会计工作者工作的目标。

社会正在逐步由旧经济时代步入新经济时代，企业越来越注重将价值从有形资产转移到无形资产上，更加注重对无形资产的利用和控制，同时也更加关注无形资产所带来的价值。我国目前的无形资产准则亟待修订，以满足经济发展的需要，在2014年财政部新修订和颁发了一系列准则，相信在近期无形资产准则将会加以修订。

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