浅议“营改增”后建筑施工企业的财务策略

●陶莉娜

浅议“营改增”后建筑施工企业的财务策略

●陶莉娜

“营改增”对建筑施工企业的影响深远，增值税进项税额的可抵扣性，将促进“营改增”企业成本的降低，减轻企业税收负担。但在目前的形势下，“营改增”给建筑施工企业带来发票管理难度加大、会计核算更加复杂等影响，如果管理不当，税负不但不会减轻，反而有可能加重。规避税收政策变动带来的涉税风险，甚至从“营改增”中获得减税效益，建筑施工企业可以从顺应政策导向、规范发票获取、提高企业及其人员素质等方面入手。

增值税 施工企业 财务管理

2016年5月1日，包括建筑业在内的“营改增”全面推开，初步实现了增值税货物、劳务和服务行业全覆盖，有望打通流转税抵扣链条。“营改增”对建筑施工企业的影响是深远的，增值税进项税额的可抵扣性，将促进企业成本的降低，减轻企业税收负担。“营改增”此次全面推开，将不动产也纳入了可抵扣范围，有利于企业设备升级和扩大投资，实现可持续发展。但在目前的形势下，施工企业按照新的增值税税制，如果管理不当，税负不但不会减轻，反而有可能加重。如何规避税收政策变动带来的涉税风险，甚至从“营改增”中获得减税效益，施工企业应高度重视。

一、“营改增”的意义及建筑业政策要点

（一）“营改增”的结构性减税效应

“营改增”可谓是继1994年分税制改革之后我国最重磅的税制改革，是结构性改革和财税体制改革牵一发而动全身的重大举措，具有一举多得的政策效应。此次最后一批“营改增”四大行业，即建筑业、房地产业、金融业和生活服务业，情况复杂、涉及面广、影响大。李克强总理在今年政府工作报告中提出，包括全面实施“营改增”在内的3项措施，要在今年为企业和个人减负5000多亿元。财政部部长楼继伟表示：“每个企业情况不同，不能保证每一个企业在实行‘营改增’最后一个环节不增负，但是‘营改增’可以做到行业不增负。”也就是说“营改增”对某些纳税人是减税、对某些纳税人就可能是增税。

比如，上一轮增值税改革将企业购进机器设备纳入可抵扣范围之后，此次“营改增”又将不动产纳入可抵扣范围，新增不动产所含的增值税，可在第一年抵扣60%、第二年40%，从而处于发展期、需要大量采购设备、扩大再生产的企业税负就有可能降低。再比如传统建筑业，从建筑用料、用工到采购、分包、结算等环节都不规范，现场一线工程施工管理和采购行为随意性大，发票管理不规范，增值税专用发票难获得而最终导致进项税无法抵扣，使各个环节的实际情况不符合理论，就有可能造成这部分建筑业企业税负上升。

（二）建筑施工企业的“营改增”政策要点

建筑业一般纳税人（年应征增值税销售额超过500万或经申请）的增值税率为11%，和房地产业相同，这有助于实现同一产业链条的直接上下游环节的税负均衡。小规模纳税人以及一般纳税人按简易方法计税的征收率为3%，这与原建筑业营业税的税率是相同的。

一般纳税人以清包方式、为甲供工程和为建筑工程老项目提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。对这三类业务允许选择简易计税方式，主要考虑清包和甲供纳税人收取的主要为人工费、管理费及辅料费，建筑工程老项目的存量资产和人工成本为“营改增”前购入，这些都难以取得进项抵扣。施工企业结合主要物资采购情况、下游环节房地产纳税人抵扣需求，测算不同处理的税负影响，如果觉得自己的进项税抵扣较小，可能更倾于提供清包或甲供的方式，这样就可以选择较低的3%征收率。就现行增值税细则所规定：“甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。”“部分”并未明确要求占多大比例，也就是说只要是有工程发包方自行采购的任意设备、材料或动力，就能按照甲供工程选择按简易方法计税。

二、“营改增”给施工企业带来的财务影响及问题

“营改增”对企业财务管理产生的影响主要体现在税负、发票管理和会计核算方面。

（一）“营改增”对建筑施工企业税负的影响

“营改增”以后影响建筑施工企业税负的核心因素是增值税可抵扣进项税额占总成本的比例。由于建筑施工企业人工成本较高，可抵扣难度较大，按照现行11%的税率，较原营业税3%的税率提高了8%，而可抵扣因素在现阶段条件下不足以抵消税率上升带来的税负上升。但现行工程合同一般按照“成本+合理毛利率”的方法定价，建筑业成本和税负的整体提升最终会通过合同报价提升传递到下游，从中长期看，建筑施工企业盈利水平不会因此降低。

“营改增”对建筑施工企业税负的影响还体现在对企业所得税的影响：一是可扣除的流转税减少。企业缴纳的增值税只允许销项税额与进项税额之间进行抵扣，如果企业当期存在进项留抵税额，进项留抵不允许在企业所得税前扣除。而原营业税允许在企业所得税前全额扣除营业税。二是成本费用扣除限额降低。在原营业税下，营业税包含在业务收入中，而“营改增”后，企业的业务收入与增值税分开核算，这样就降低了业务招待费、业务宣传费等成本费用的计算扣除限额的基数，从而可能导致企业所得税前可扣除的成本费用减少。三是购置固定资产的计税基础发生了变化。“营改增”后计入固定资产的原值变小，计提的累计折旧也相应减少。

（二）“营改增”对建筑施工企业发票管理的影响

增值税与营业税最大区别在于其上一环节的税额可以作为进项抵扣，从而克服了重复征税问题。增值税的进项扣除凭证包括：增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购凭证和通用税收缴款书。建筑施工企业主要涉及的就是增值税专用发票。在原营业税时期，企业只需要取得税负发票即可，“营改增”后，对于按照一般计税办法缴税的企业，不仅要从供应商那里取得发票，还要取得的是增值税专用发票。增值税进项税额应抵扣而没能抵扣，并不会在一个专门的会计科目中显示，而是隐藏在成本中，成为企业的“隐形成本”。

而现实状况下，施工企业取得增值税专用发票存在一定的困难。一是建筑施工企业属于劳动密集型产业，人工费用占成本的比例大，这部分成本如果不通过劳务公司，则由施工企业自行承担，无法取得增值税专用发票；如果通过劳务公司，通常劳务公司属于小规模纳税人或者选择简易计税办法，也只能取得3%的进项。二是通常建筑施工企业分包到最后，末端分包商很多为小规模纳税人，无法开具增值税专用发票，该部分只有拿到税局代开的增值税专用发票才能按3%抵扣进项税额。三是建筑企业在施工过程中所需沙、石、土、灰等基础建筑材料多由小规模纳税人提供，即使供应商为一般纳税人，按照税法规定“一般纳税人销售自产的建筑用和生产建筑材料所用的砂、土、石料可以选择简易征收，按照3%的征收率交税，自行开具专用发票”，也只能取得3%的进项。而现实此类通常是无法取得发票或只能取得普通发票。四是施工企业临时用地拆迁补偿费等巨额费用不能取得增值税专用发票。

（三）“营改增”对建筑施工企业会计核算及现金流的影响

“营改增”对建筑施工企业的会计科目和会计报表都将产生影响。

一是在营业税下会计科目较为简单，建筑施工企业所缴纳的营业税是按照全部的工程造价款来进行核算的，一般只用“营业税及附加”这一个会计科目。“营改增”后，建筑施工企业则可以按照不包含增值税的造价款进行核算，实现了价款分离，会计科目将包括多个明细，进项税额、销项税额等的编录使过程变得繁琐，难度加大，尤其是在处理可抵扣进项税额时可能会加大企业税务风险。

二是资产负债表方面，固定资产在企业发展中是资产类重要组成部分，增值税的进项和销项税将使其发生变化；利润表方面，固定资产原值减少，降低企业的运营成本，而“营改增”之后“价税分离”则使企业营业收入减少。

三是现金流方面，一方面，在营业税下，企业的营业税缴纳跟工程进度息息相关，实行的预缴制度使企业实际缴纳的税款往往多于应缴纳税款；“营改增”后，企业可以在收到款项之后再对需要缴纳的税款进行核算，从而缓解了企业的资金流压力。另一方面，为了更快更有效地取得可抵扣的增值税专用发票，将使对材料进行赊账处理的难度加大，也就是更多的资金将直接进行实际交易。

三、“营改增”后建筑施工企业的财务应对策略

企业要想真正从“营改增”中收获政策红利，必须积极应对新变化，改进企业财务管理模式，适应“营改增”政策。

（一）积极办理一般纳税人认定登记，梳理旧项目

建筑施工企业应积极办理增值税一般纳税人资格认定登记，这是因为：首先，根据《营业税改征增值税试点有关事项的规定》，建筑业应税服务销售额超过500万元的纳税人为一般纳税人，未超过标准的可以是小规模纳税人。建筑施工企业一般年应税销售额都达到了认定标准。应当办理一般纳税人资格认定登记而未办理的，将按照销售额和增值税税率计算应纳税额，同时不得抵扣进项税额。其次，建筑施工工程的甲方一般是增值税一般纳税人，甲方为了自身税负考虑，在招投时会优先考虑具有增值税一般纳税人资格的企业。再次，建筑施工企业成为一般纳税人后，以清包方式、为甲供工程和为建筑工程老项目提供的建筑服务，也可以选择适用简易计税方法计税。为建筑工程老项目提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税，因此应根据《营业税改征增值税试点有关事项的规定》对建筑工程老项目的定义，将在手的工程包括已完工但票、款未清的进行合同梳理，梳理结算、收款、开票、税款缴纳等情况。具体采用何种计税方法，可在总价和税率两者进行临界点测算，哪种计税方法的利润高，就可以选择哪种计税方法。

（二）谨慎选择合作伙伴，提高可抵扣进项税额

建筑施工企业人工成本较高，在接受劳务派遣公司派遣劳务人员时，应尽量与具有一般纳税人资格的劳务派遣公司合作，并要求劳务派遣公司就其收取的全部价款和价外费用全额开具增值税专用发票。尽量避免与个人性质的劳务队合作。

同样，建筑施工企业应尽可能向具有一般纳税人资格的设备租赁商寻租，但目前建筑设备租赁市场大多是个人供应商。向一般纳税人租赁设备，应要求其开具税率为17%的增值税专用发票；向小规模纳税人租赁设备，应要求其到税务机关代开税率为3%的增值税专用发票。如果向个人租赁建筑设备，则只能取得税务机关代开的增值税普通发票。

沙石料供应商多为小规模纳税人或个人，极少有一般纳税人资格，即使供应商为一般纳税人，一般也会选择简易计算办法，因此很难取得税率为17%的增值税专用发票。为了取得尽可能多的进项税额，应尽量避免选择个人供应商，应选择一般纳税人或小规模纳税人的供应商，并要求其自行开具或到税务机关代开税率为3%的增值税专用发票。

（三）提高人员素质，优化税收筹划工作

要加强财务人员的综合能力，财务人员要实现从熟悉营业税到增值税的转变，企业要加大对相关财务人员的培训，做好“营改增”的衔接工作，不仅要组织财务人员学习理解“营改增”试点实施办法及其配套的政策文件，联系实际业务情况，合理设置会计科目、制定核算方法，梳理在建项目结算、发票、收款、已交税费等情况，同时还要培训学习增值税发票管理、增值税征收管理等税收相关的法规制度等内容，并合理筹划，降低税负。经营部门、材料部门、项目管理人员也要进行培训，重点培训“营改增”引起的变化、风险、招投标及利润测算方法等。

税收筹划是减轻企业税务负担的重要方法，建筑施工企业应重视税收筹划工作，在符合国家法律法规的前提下，在企业进行生产经营及投资理财活动之前，制定科学合理的税收筹划方案，实现税收利益最大化。一是建筑施工企业可合理利用业务流通环节，将部分增值税税收负担进行转嫁；二是充分利用“营改增”税收优惠政策，比如建筑施工企业一般纳税人可以选择简易计税方法的三种情况，在实际操作中，需要在总价和税率两者进行临界点测算，如果甲方该项目选择一般计税方法，经测算选择一般计税方法比简易计税方法利润高，则可以选择一般计税方法，具体选择哪种计税方法受到甲方、甲供量、总价等多种因素影响。

（四）完善内部控制，加快企业升级

传统建筑施工企业内部管理机制相对松散，“营改增”后将难以适应整个行业链条的发展。因此，建筑施工企业必须健全内部管理机制，改善以前的管理模式，不断调整以适应新形势的要求，尤其是资源和财务有效控制和管理。要加强对发票和资金流的管理，对增值税策略做好整体统筹。对资金的安排和流向作出具体安排，及时收回应收账款，控制好材料物资的资金流出，合理分配资金，从而保证进项税额的及时抵扣。要坚持业务流、发票流、资金流“三流一致”原则。

在适应增值税政策的同时，可以适当提高设备质量和技术水平，加大机械化作业程度，降低人工成本，人工成本难以取得可抵扣进项，而购买设备可以一次性全额抵扣，这样既提高了企业的竞争力，又降低了税负。

综上所述，在“营改增”之后，建筑施工企业在财务管理方面应该积极应对新变化，结合自身发展的实际情况和市场趋势适时进行变革，使“营改增”的税收优惠尽可能落实到企业中，使降低税负的目的得以实现，同时促进企业的长期发展，提高企业整体经济效益。

（作者单位：广东省东莞市财政局塘厦分局）

1.李建军.2016.增值税发票的管理技巧[J].施工企业管理，5。

2.杨倩文.2016.“营改增”：四大行业影响几何[J].中国中小企业，5。