管理会计工具在县级财政管理的应用刍议

●闫聚陈

管理会计工具在县级财政管理的应用刍议

●闫聚陈

管理会计作为单位内部管理系统的组成部分，主要服务于单位内部管理。运用管理会计和管理会计工具服务县级财政管理，对提高县级财政管理水平，增强县域经济社会治理绩效具有重要意义。县级财政支出决策有自己的特点，运用管理会计工具进行支出决策必须选择与之相适应的决策标准，并结合财政投资的特点和决策标准进行管理会计分析与决策工具创新。

管理会计 县级财政 管理

随着我国新常态下的经济转型，管理会计和管理会计工具在经济管理领域的应用日益受到重视。管理会计作为单位内部管理系统的组成部分，主要服务于单位内部管理。作为国家治理基础的财政部门，亦应根据财政经济工作实际，灵活运用管理会计方法和决策工具，多渠道、多角度获取经济社会数据信息源。围绕财政工作目标，履行财政收入预测、支出预算编审、财政政策规划、预算执行控制和绩效目标考核职能。

一、县级财政部门应用管理会计和管理会计工具的意义

在基层财政部门，尤其是在县级财政部门应用管理会计和管理会计工具服务财政管理业务具有重要的现实意义。

（一）县级财政在我国五级财政架构中所处的地位特殊而重要

从管理维度上看，县级财政是最接地气的财政。财政资金从预算、拨付到最终使用、形成真正意义上财政支出的管理幅度最为适中。资金从财政到预算部门和项目单位空间范围小，相对易于监控。项目和资金管理路径短，资金使用和绩效信息相对透明；从履行职能角度看，县级财政是职能较完整的基层财政。不同于职能趋于虚化的乡镇财政，县级财政在统筹县域经济社会发展方面具有职能优势；从财政资金来源角度看，县级财政收入更加多元，既有县级公共财政收入和政府性基金等安排的预算支出，又有中央和省市财政的一般转移支付、专项转移支付资金；从财政资金使用角度看，项目资金管理层级直接，最有利于财政资金整合和统筹使用，以发挥财政资金使用最大绩效。

（二）运用管理会计和管理会计工具服务县级财政管理的重要意义

1、县级财政部门灵活运用管理会计工具有利于提高预算决策建议水平。新修订的《中华人民共和国预算法》规定，县级预算草案由县级政府编制，由本级人民代表大会审查和批准。即，县级财政预算草案的决策权在县级人民政府，最终批准权在县级人民代表大会。所以，县级财政部门的中心工作就是围绕预算草案的编制，科学预测年度财政收入，对部门提交的部门预算和财政投资项目进行测算、评审、比较、权衡，量入为出，代政府编制收支平衡的预算草案建议供县政府决策。在部门预算评审过程中，依据部门所提供的部门预算有关资料和财政部门所掌握的信息，借助管理会计分析和决策工具，对财政预算支出项目进行确认、计量、归集、分析、编报、解释和提交，供政府领导决策和人民代表大会审查、批准。因此，县级财政在应用管理会计工具时，其会计主体不应拘泥于财政机关单位本身，而应定位于公共服务职能需要覆盖的整个辖区。将管理会计对象定位为财政资金在整个辖区的征缴和使用。县级财政预算编制灵活、正确地运用管理会计工具，有利于提高县级财政预算编制的可行性、科学性、准确性和绩效性。

2、县级财政部门灵活运用管理会计工具有利于提高财政精细化管理水平。虽然管理会计工具应用的核心功能应是服务于县级项目支出预算编制决策，但对于年度财政收入预测、部门绩效预算评审、财政投融资决策、资金运行监控和支出绩效评价等，都可以灵活运用管理会计工具进行辅助决策，提高县级财政管理的精细化水平，使管理会计工具运用服务于财政管理全过程。

二、县级财政管理会计决策标准和工具的选择

（一）县级财政支出决策的特点

与县域企业投资决策相比，县级财政支出决策有自己的特点。一是县级财政投资性支出的决策必须站在较为宏观的地位，从区域社会效益和区域社会成本角度进行分析，在微观利益分析上不应追求政府盈利。但要追求区域经济的整体效益和国民经济的整体利益；二是县级财政投资主要在基础设施、基础产业、支柱产业和产业引领性强的高新产业领域发挥作用。一般不应介入市场配置资源的竞争性领域；三是县级财政投资资金来源多元，决策要平衡好各投资方的目标利益。从财政内部层级上来看，一个项目往往需要中央、省、市、县、乡多级财政共同投资。从项目整体投资来看，既包括财政投资、还包括项目受益企业、农村集体和受益群众的投资，政府和社会合作项目还要引进追求利益回报的社会资本。财政投资决策要照顾不同主体的利益平衡；四是县级财政投资决策还要考虑有利于招商引资的营商环境和财政贡献因素。在现行分税制财政体制下，创造优质的营商环境，增强招商引资效果，壮大县域经济，对一些吸引和引导社会资源落地配置的财政投资项目，县级财政在决策时理应予以足够重视。

（二）县级财政投资的决策标准

由于县级财政投资的特点，决定了县级财政投资的决策标准既不同于私人部门投资，也区别于中央财政的宏观决策，而是取决于县级政府在不同时期所要实现的政策目标。县级财政投资的决策标准，一是要遵循资本—产出比率最小化标准。即财政在确定投资项目时，应当选择单位资本投入产出最大的投资项目。由于资源总是有限的，一定时期内的储蓄率也是既定的，而资本—产出比率是可变的，所以，在投资过程中，只要遵循资本—产出比率最小化标准，就能以有限的资源实现产出的最大化，达到预期的经济增长目标。这也是各级财政投资和非政府投资决策的共性标准；二是资本—劳动比率最大化标准。这一标准是指财政投资应选择使边际人均投资额最大化的项目。资本—劳动比率越高，说明资本技术构成越高，劳动生产率越高，经济增长越快。这种标准是强调财政应着重投资于资本密集型项目。因此，这一标准对县级精准招商引资项目的营商环境投资决策评价尤为重要；三是就业创造标准。就业是民生之本，这一标准是指县财政应选择单位投资额能动员最大数量劳动力的项目，增加县域群众就近就业机会。财政投资不仅要考虑支出的直接就业影响，还要考虑间接就业影响，即财政投资项目带动其他投资项目所增加的就业机会；四是地方财政贡献率标准。这一标准是指财政在确定投资项目时，应优先选择有利于区域产业聚集，带动能力强、感应系数高、对地方税收贡献大的项目投资。尤其是县级财政产业股权投资基金要将该标准作为投资项目遴选的首要标准。五是效率与效能标准。这一标准要求县级财政的公共项目投资支出，应有利于提高县级政府的行政效率，增加县政府部门的工作效能。

（三）县级财政投资性支出决策的管理会计工具

依据县级财政投资性支出决策特点，按照以上五个县级财政投资决策标准，在管理会计的投资决策工具选择上，财政部门不能直接使用管理会计企业投资决策工具。必须结合财政投资的特点和决策标准进行管理会计分析与决策工具创新。

1、县级财政投资的绩效预测工具。财政投资决策在微观利益分析上不追求盈利，不是不考虑投资的产出效益。只是不必拘泥项目直接的现金流量分析。对财政投资的效益和成本进行定量分析仍是十分必要的。财政投资的产出不同于私人部门的投资，在于其产出不仅要考虑容易计量的经济效益，更应注重不容易计量的社会效益、生态效益。经济效益可以用投资后未来的财政现金流量进行分析，社会效益和生态效益的现金流量虽然不容易直接计量，但可以用社会利得的相关价值流量，或由于项目使相关组织因此增加的税收，以及区域社会因此降低的成本进行估算。只有动态上量化的经济效益、社会效益大于静态财政投资，才是有绩效的投资。也只有动态上量化的经济效益、社会效益大于动态财政投资，才是绩效较好的投资。由于财政投资的公共利益站位，经济效益一般只计算因政府投资而使财政增加的直接经济效益。

（1）静态财政投资额。所谓静态财政投资额，即非贴现财政投资额，亦即预测年度拟列入预算的财政投资额。

（2）动态财政投资额。所谓动态财政投资额，即将项目建设期各年拟列入预算的财政投资额，以及项目有效使用期内每年需财政安排的运行费和维护费预算按预定折现率折现的投资金额。

（3）经济效益定量分析。财政投资的直接经济效益，既包括项目投资本身的收益、财政贡献率、纳税额，还应包括因财政投资而增加关联企业因此增加的纳税额，或政府效率和部门效能提高而节约的政府运行成本。

（4）社会效益定量分析。社会效益的定量分析可以采用诸如群众、企业出行便捷度提高而节省的出行成本和运输成本、就业增加而减少的政府人力资源管理成本、政府效率提高使公众和企业减少的办事成本，以及环境改善所增加经济效益和因此减少的环境治理成本。

（5）经济效益和社会效益量化的动态分析。所谓经济效益和社会效益量化的动态分析，就是对财政投资项目寿命期内经济效益和社会效益量化预测指标，按照预定的折现率计算效益量化现值。并与静态财政投资额比较，计算投资—产出比率。

譬如，某县交通局拟投资2000万元，分别对县内两个工业园区的破损路网进行改造。A园区项目静态财政投资额1200万元。预计项目完成后可形成1200万元的优质公共资产。项目施工企业可缴纳税费收入36万元。并且带动当地水泥、石子等企业增加收入200万元，增加税收6万元。即，政府经济效益约为1242万元。预计项目建成后，因交通条件改善使园区入驻企业每年节约成本100万元，路网设计使用年限为10年，若按10%的折现率计算，则社会效益现值为614.5万元。如果每年标准定额运行维护费为项目初始投资额的1%，则，A园区项目运行费和维护费为每年10万元，若按10%的折现率计算，项目寿命期内运行费和维护费现值为61.45万元。即，A园区路网改造的财政投资—产出比率为1.4717。

B园区项目静态财政投资额800万元。预计项目完成后可形成800万元的优质公共资产。项目施工企业可缴纳税费收入24万元。并且带动当地水泥、石子等企业增加收入140万元，增加税收4.2万元。即，经济效益约为828.2万元。由于该园区投资强度大，土地利用率高，预计项目建成后，因交通条件改善使园区入驻企业每年节约成本也可达到100万元，路网设计使用年限为10年，若按10%的折现率计算，则社会效益现值也为614.5万元。如果每年标准定额运行维护费也为项目初始投资额的1%，则每年项目运行费和维护费为8万元，若按10%的折现率计算，项目寿命期内运行费和维护费现值为49.16万元。B园区路网改造的财政投资—产出比率可达到1.699，财政投资绩效相对更高。

2、本量利分析在县级财政投资决策中的应用。本量利分析原本是将成本划分为固定成本和变动成本，并假定产销量一致基础上，根据成本、业务量、利润三者之间的相互关系进行预测和决策分析的一种工具。我们可以将财政支出的项目建设投资视为固定成本。需要财政支出的年度运行费、维护费因与设施使用率密切相关，可视为变动成本。影响财政投资经济效益和社会效益量化净值的因素有四个：即财政投资形成的基础设施价值、设施使用率、项目初始投资额、项目运行费和维护费。他们中任何一个因素发生变化都会影响财政投资绩效的发挥。四因素之间的数量关系可表述为：

（1）财政投资量化绩效（包括经济效益和社会效益）=财政投资形成的基础设施价值×设施使用率（设施设计的有效载荷为100%）。

（2）财政投资总成本=项目初始投资额+项目运行费和维护费。由于项目运行和维护费与设施使用率直接相关，财政投资总成本=项目初始投资额+标准定额运行维护费×设施使用率。

（3）财政投资绩效净值=财政投资形成的基础设施价值+政府直接经济效益+社会效益现值-项目寿命年限内标准定额运行维护费现值-项目初始投资额。

我们还以某县工业园区的破损路网改造项目为例。

其A园区项目财政投资形成的基础设施价值为1200万元。由于该园区投资强度小、土地利用率低，道路设施使用率为60%,则财政投资量化绩效为720万元；B园区项目财政投资形成的基础设施价值为800万元。由于该园区投资强度大、土地利用率高，道路设施使用率为80%,则财政投资量化绩效为640万元。

由于项目运行和维护费与设施使用率直接相关，我们假定每年标准定额运行维护费为项目初始投资额的1%，则，A园区项目运行费和维护费为每年10万元，B园区项目运行费和维护费为每年8万元。考虑B园区项目比A园区项目使用率高20%，其年均项目运行费和维护费相应提高为9.6万元。那么，A园区项目的财政投资总成本1100万元，B园区项目的财政投资总成本896万元。

A园区项目财政投资绩效净值为795.05万元（1200万元+242万元+614.5万元-10万元×6.145-1200万元），财政投资绩效净值率为66.25%；B园区项目财政投资绩效净值为565.7万元（800万元+28.2万元+614.5万元-9.6万元×6.145-800万元），财政投资绩效净值率为70.71%。（注：6.145为10%折现率10年的年金现值系数）

三、管理会计理念和工具应用应贯穿县级财政资金管理全过程

建立和完善现代财政制度，提高县级财政管理水平，要将管理会计理念和工具应用贯穿县级财政资金管理的全过程。

（一）牢固树立管理会计理念

全面推进管理会计体系建设是建立现代财政制度、推进国家治理体系和治理能力现代化的内在要求。财政是国家治理的基础和重要支柱，管理会计是加强财政管理提高预算绩效的一项基础性工作。管理会计和财务会计相互依存、相互补充，共同构成现代会计系统的有机整体。作为会计行业管理和财政资金管理的财政部门，要像重视财务会计一样重视管理会计工作，像重视记账、结账、报表那样重视管理会计工具应用。加强对财政资金支出的效益预测和成本分析，提高预算编制的科学化、绩效化水平，加强支出后的绩效评价工作。

（二）以管理会计理念和工具重塑县级财政资金管理流程

管理会计注重管理过程、结果对组织内部各方面人员在心里和行为方面的影响。要按照县级财政局工作目标，业务股室和工作人员各司其职，履行预测、决策、规划、控制和考核的职能。通过运用管理会计，把财政管理的各环节、各岗位相互衔接，相互制约，加强规则制定、流程控制，提高财政管理效能。

对于县级财政部门来说，由于受内设机构和人员编制的限制，业务股室职责分工普遍较粗。优势是便于工作协调，劣势是相互制衡不足。应将管理会计职能与财务会计职能并重，依据管理会计原理，结合单位机构设置实际，梳理并重塑财政资金管理流程，形成相互制约、相互补充、信息共享、精准预警的机制，提高县级财政管理水平。

首先，财政资金的财务会计职能应由财政国库部门牵总，按照财务会计原则合理确定各业务股室职责。

其次，财政资金的管理会计职能应由财政预算部门牵总，按照管理会计原则合理确定各业务股室职责。

再次，所有财政收入和支出管理股室依职责，履行内部计划、评价、控制、监督责任。

（三）对县级财政的投资性支出预算编制应强化管理会计工具利用

投资是县域经济增长的主要因素和主要动力。加强财政投资支出的预算绩效管理和评价工作，对提高县级财政管理水平尤为重要。管理会计信息跨越过去、现在、未来三个时态。对部门编制的项目预算要利用财政数据库信息进行鉴别，杜绝重复申报、重复投资、骗取财政资金行为。对投资支出预算绩效科学预测，多方搜集信息，使用管理会计工具，用公式和数据进行量化。

县级财政的投资性支出一般主要集中在基础设施和立县、立乡的基础产业、支柱产业上。

1、要对基础设施投资的绩效进行定量分析。作为共同生产条件的基础设施，具有资金投入大、建设周期长、社会效益高的特点。财政部门应从项目投资绩效定量分析、评价角度对投资决策提出建议，对项目资金使用进行监控，对项目预算绩效进行评审。

2、要对财政产业扶持资金的支持环节和预算绩效进行量化比较分析。在分税制财政体制下，县级财政的发展必须有立县、立乡的基础产业和支柱产业做支撑。但财政支持基础产业和支柱产业不意味直接投资经营企业，而是要选择产业发展的短板和感应度系数高的环节进行扶持、补贴。所以，产业扶持资金投资的社会效益分析，不仅包括接受补贴企业因此增加的税收和就业，还应包括关联企业因此增加的税收和就业，以及由此引进争取的上级财政资金补贴效应。

（作者单位：河北省邢台县财政局）

1.财政部.关于全面推进管理会计体系建设的指导意见[Z].2014-10-27。

2.陈共.2015.财政学(第八版)[M].北京：中国人民大学出版社。