我国消费税存在的问题及改革建议

■/何延平

我国消费税存在的问题及改革建议

■/何延平

消费税是我国的第四大税种，自1994年确立以来，消费税在引导消费行为、促进收入再分配、优化产业结构等方面发挥了重要作用。但是随着社会经济发展水平的不断提高，消费税的上述作用不断弱化，已难以满足经济发展的需要。本文从消费税的特点及作用出发，分析了现行消费税在征税范围、税率结构、征税环节、计税方式等方面存在的问题，并根据十八届三中全会《决定》中关于消费税改革的要求，针对消费税存在的问题提出了具体的改革建议。

消费税征收范围税率结构

一、引言

如果说2014年6月30日《深化财税体制改革总体方案》的审议出台吹响了新一轮财税体制改革的号角，那么，11月28日国务院对成品油等部分消费税相关政策进行调整，则标志着财税体制改革中继 “营业税改增值税”（以下简称 “营改增”）之后又一大税种“破冰”前行。十八届三中全会《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中关于深化财税体制改革的要求提出：“调整消费税征收范围、环节、税率，把高耗能、高污染产品及部分高档消费品纳入征收范围。”以此改革思路来看，此次主要涉及成品油等部分产品消费税政策的调整属于改革的一个重要环节。然而，必须认识到这次消费税政策的调整绝不是其改革的终点。因为，不论从我国现行消费税税制自身存在的缺陷还是整个财税体制改革布局的最终目的来看，这仅仅是改革的一个“新起点”。因此，有必要通过对我国消费税税制的特点及其历史沿革梳理，来明确现行消费税的局限。以此为基础着眼于财税体制改革的大环境，分析下一步改革的思路。

二、我国消费税的特点、作用及历史沿革概述

消费税是对特定消费品和消费行为征收的一种间接税，消费税已经成为我国的重要税种之一。2013年我国国内消费税收入8 293亿元，进口消费税收入801亿元，合计9 094亿元，占全年税收总收入的比重约为8%。

（一）我国消费税特点及作用

1.消费税税基狭窄。根据《消费税暂行条例》的规定，我国现行的消费税税目有14个。主要可以分为三类：第一，以汽车、摩托车、木质一次性筷子为代表的影响生态环境和消耗稀缺自然资源的消费品；第二，以烟、酒为代表的有损人们身体健康的消费品；第三，以高尔夫球及球具、游艇、化妆品、珠宝玉石等为代表的高收入群体奢侈品类消费品。从世界范围来看，目前世界大部分国家开征了消费税。其中，相对于韩国政府对30余种消费品和7种消费行为征收消费税，美国联邦政府与州政府的普征制来说，我国的消费税明显具有税基狭窄的特点。

2.生产进口环节征收。发达国家的消费税基本都在零售环节征收，而我国消费税呈现单一环节征收的特点。其中，除金银首饰、钻石及钻石饰品在零售环节征收，卷烟在批发环节加征之外，其他应税消费品均在生产、委托加工或进口环节征收。

3.税率差幅较小。我国消费税在部分税目下又细分不同子目设置差别税率以体现国家产业政策。比例税率从1%到56%不等，相对于国内开征的其他税种，消费税税率差幅较大，但是与发达国家和地区相比税率仍呈现档次少、税率低的特点。例如，英国根据碳排放量等级将汽车分为A-M 13个等级而我国仅分为乘用车（根据气缸容量分为7个档次）与中型商务车两类8个级次。

4.价内税。我国的消费税是价内税，应税商品的消费税包含在商品计税价格内。相对于大多数发达国家和地区在零售商品上标明税额的透明公开价税分离的做法，我国的消费税征收具有极强的隐蔽性。

基于以上特点，我国征收消费税的作用主要有三点。第一，筹集财政收入；第二，根据国家产业政策和消费政策的指导，促进资源优化配置和环境保护；第三，通过对特定消费品和消费行为课税，以达到引导消费及调节国民收入分配的目的。

（二）消费税历史沿革

1950年统一全国税制时，我国就曾对电影、舞厅、宴席、旅馆等消费行为开征特种消费税。

1993年为配合增值税改革新一轮税制改革的推进，国务院颁布了《消费税暂行条例》，随着1994年1月1日施行，适应社会主义市场经济体制新的消费税制度正式建立。

2006至2009年期间，2006年调整了征税范围；2008年11月颁布了修订后的《中华人民共和国消费税暂行条例》；2009年实施成品油税费改革，调整烟类产品消费税政策。

2014年11月28日，在深化财税体制改革的背景下国务院针对成品油等部分产品消费税税率与纳税范围进行了调整。可简述为“一升一停四取消”，具体为，适当提高汽油、柴油以及石脑油、溶剂油、润滑油、燃料油、航空煤油消费税；停止征收成品油价格调节基金；同时，取消气缸容量在250毫升（不含）以下的小排量摩托车、汽车轮胎、酒精的消费税；取消车用含铅汽油消费税，汽油税目不再划分二级子目，统一按照无铅汽油税率征收消费税。

三、现行消费税税制存在的问题

消费税是我国税制结构的重要组成部分。从以上历史沿革来看，值得肯定的是自1994年正式确立以来，消费税在完善我国税收体制、调节收入分配、引导消费行为、提高财政收入、实现国家经济体制改革目标等方面发挥了积极的作用。但是应该注意到，随着经济的发展，产业结构的变化，居民生活水平的提高、消费结构与偏好的变化，我国现行消费税税制与经济发展不相适应的矛盾日益凸显。主要表现在收入分配调节与消费引导作用弱化，促进财政收入增长乏力等方面。更为重要的是，随着以“营改增”为先导的新一轮财税体制改革的推进，在日益增强的减税效应下，作为中央税种的消费税使中央与地方政府财权与事权划分的矛盾不断激化。

（一）消费税的征收范围较窄，难以发挥收入再分配调节作用

根据上文对我国消费税特点的分析，与其他国家相比我国消费税税基仍较狭窄。我国目前的消费税是特殊型消费税，即意图通过对特定消费品课税来达到消费调节作用。但是随着人们生活水平的提高与消费结构的变化，作为调节奢侈品消费以及收入再分配功能的消费税税目设计，越来越不适应当前我国经济社会发展状况。对于原本属于奢侈品的化妆品等一些已成为人们生活必需品的商品征税，由于其消费的需求价格弹性极低，继续课税对收入的再分配作用已微乎其微，并且严重阻碍人们生活水平的改善。另外，现行税制下一些征税范围之外的诸如私人飞机、一次性餐盒、电池等消费品消费的增加，使消费税对收入再分配与消费行为的引导作用不断弱化，尤其是随着环境污染问题日益严峻，消费税对促进环境改善的作用更显得力不从心。

（二）税率设置不合理，消费引导作用弱化

消费税在影响应税消费品消费价格的同时，通过不同的税率档次差异机制调节不同消费品的税额，从而实现对大众消费行为引导作用。11月28日，我国对成品油消费税的小幅上调正是基于此目的。但是，目前对乘用车、一次性筷子、实木地板等对环境有害的物品及以游艇、高档手表为代表的奢侈品课征消费税的实际税率非常低，难以起到引导消费方向、节制消费、节约资源、改善环境的作用。

例如，木质一次性筷子的税率仅为5%，对于单位价值极低的一次性筷子来说，5%的税率对于引导人们的消费观念和抑制消费行为仅具有象征性作用。其次，香烟、酒类等影响人们身心健康的商品仍需酌情提高税率。最后，对于高尔夫球及球具、游艇等奢侈品的税率仅为10%，而对于已经成为人们生活必需品的化妆品的税率却高达30%，这样畸形的税率设置对于大众消费行为的引导已产生逆向作用。

（三）计税方式不合理，各项职能难以发挥

通过上文对我国消费税特点的分析，相较于其他国家消费税价外税的特点，我国在1994年确立消费税时，出于方便与改革需要考虑，采取了价内税的征收形式。价内税具有较强的隐蔽性，在日常消费中，消费税金包含在商品的价格中，税负实际由消费者最终负担。但是由于价税合计，在商品包装上并不标明相应税额，所以消费者在购买应税消费品时往往不知道自己负担了多少税金，甚至误以为消费税金是由生产者负担的。由于降低了消费税的透明度，使消费税调节消费者消费行为的职能大打折扣；另外，环保职能方面，价内税不利于消费者在消费产品时有意识地减少对“三高”型商品的消费，从而削弱了消费税环境保护的职能。

（四）征收环节单一，税负转稼负面效应明显

从我国现行的消费税的征收环节来看，出于税源便捷管理等方面的考虑，我国消费税征税环节具有单一性特点，除了金银首饰消费税在零售环节课税外，其他消费税主要在生产和进口环节征收。这样固然可以达到降低征管成本的目的，但同时会普遍导致企业向消费者转稼税负。例如，企业可以通过降低商品出厂价格而提高流通环节价格的方法达到避税的目的，并最终将税负转嫁给消费者。同时，由于我国消费税价外税的特点，在“不知情”的情况下消费者作为实际负税人并未直接感受到“税收痛苦”，此时消费税对于消费行为的限制与引导进一步退化。

四、消费税改革的政策建议

（一）征税范围要“有进有退”

消费税征税范围的调整是消费税改革的重要环节。随着经济的不断发展，消费税不合理的征收范围与社会经济发展水平状况不相适应的矛盾，一直饱受诟病。现行消费税的征税范围存在明显的“越位”与“缺位”问题。11月28日针对消费税征税范围“一停四取消”的调整明显是解决其“越位”的问题。但必须认识到，这一改革的力度还远远不够。要解决这一问题，消费税征税范围的改革必须根据社会生活水平变化做到“有进有退”。

1.高档消费品与奢侈品征税范围调整的“加法”和“减法”。奢侈品与高档消费品均是非生活必需品，从经济学角度来看其需求的价格弹性都比较高。因此，将其纳入征税范围可以一定程度上抑制过度消费，引导人们的消费行为。但是随着社会消费结构的变化，人们对高级住宅、高档餐饮娱乐、名贵服饰、古董字画、古董家具、私人飞机等商品的消费迅速增长。但由于这些商品都未纳入应税范围，因此，要更好的发挥消费税的收入再分配和消费引导作用必须对征税范围作“加法”调整，尽快将其纳入征税范围；另外，可以看到随着人们生活水平的提高，化妆品、啤酒、黄酒已经成为生活必须品。继续课税难已达到引导消费的作用，出于财政收入目的的征税亦严重影响人们的生活水平。因此，应趁热打铁对征税范围作“减法”调整，尽快将这些税目从征税范围中剔除。

2.资源型产品征税范围调整。环境污染无疑是近几年来的焦点问题。由于我国经济长期粗放式发展，尤其是高能耗高污染行业产能严重过剩，经济结构失调使环境不断恶化。因此，如何通过优化产业结构，转变经济发展方式就显得尤为紧迫。此时，消费税通过对具有消费的负外部性或生产原料为资源有限型的商品进行征税，可以影响商品的价格，抑制对环境污染严重的资源型产品的消费与生产。通过税收的矫正性调整消费与生产结构。但是从当前消费税的征收范围来看，目前我国消费税征收范围太窄，仅对成品油、鞭炮、焰火、一次性筷子、实木地板征收消费税，使消费税难以发挥其调节作用。因此，可以考虑逐步扩大“双高”型消费品的征税范围。例如适时将与一次性筷子性质相同的一次性纸杯子、餐盒、塑料包装物等，不可再生的煤炭资源以及严重污染环境的铅蓄电池等消费品纳入消费税征税范围，以更好的发挥消费税的环境保护职能。

（二）征税环节税率的调整

1.征税环节“由暗改明”。我国现行消费税主要在生产或者批发、进口环节课税，这样做主要基于税源集中、方便征管等方面的考虑。但是在此单一环节征税有违税收中性原则，妨碍税收对消费者的引导作用。因此可以考虑将征税环节由生产、进口后移至零售环节，主要以下两点原因。

第一，从生产者角度看，零售环节征税有利于保持消费税税收中性原则。所谓税收中性原则就是指，国家征税应避免对市场经济的正常运行进行干扰，不能使税收影响市场对资源的有效配置。但是长久以来，由于消费税主要在生产环节征税，导致生产者刻意压低产品出厂价格并将产品以低价出售给关联销售部门，从而达到避税的目的。但是，即使如此在生产环节征税仍占用了企业一部分资金，扭曲生产投资决策，违背税收中性原则。

第二，从消费者角度看，征税环节“由暗改明”便于发挥税收引导作用。如前所述，税收负担由生产者通过提高产品价格的形式转嫁给消费者。但是由于我国消费属于价内税，商品包装上并不标明应纳税额，由于消费税“暗税”的特点使消费者购买商品时容易产生没有缴税的幻觉。在零售环节征税，将消费税“由暗改明”并实行价外税的计税方式显然可以更好地发挥其对消费的引导作用。

2.税率结构优化调整。正如本文第二部分关于我国消费税特点所述，相较于发达国家，我国消费税税基狭窄、税率档次少，税率结构比较单一。但是随着我国整体消费水平的提高，现行消费税单一的税率结构显然已不合时宜。优化税率结构就是要根据我国消费税选择性征收的特点，合理界定应税范围，应税消费品的税率级次，对不同档次的消费品采用有弹性的税率，通过精准课税发挥其收入再分配和消费引导作用。

因此，要根据当前我国经济发展水平与居民消费结构，合理界定生活必需品、高档消费品和奢侈品、环境污染和高能耗产品的范围，并据此设计差异化的税率形式。根据这个思路可以按如下考量进行改革。

第一，对于生活必需品实行低税率。对于已经成为人们生活必需品的化妆品应采用低税率。另外，根据贝恩公司发布的《中国奢侈品市场研究》，2010年中国人的海外奢侈品消费已经是国内消费的近5倍。这其中很大一部分是化妆品、高档服饰，作为奢侈品消费大国，到香港扫货、出国购物、网店海淘已形成一股新的潮流。正是由于国内对于化妆品等消费品继续按奢侈品采用高税率，导致购买力进一步流向国外，造成消费税税收收入的流失。

第二，优化奢侈品和高档消费品税率结构实行高税率。除了将化妆品从奢侈品中剔除并课以低税率外，应该将古董字画，私人飞机等纳入征税范围并采用高税率；另外，应该根据人们消费水平的提高进一步优化乘用车的税率级次，适当降低逐渐成为必需品的小排量、环保型汽车税率，提高大排量高档轿车的税率。

第三，对“双高”产品和人身体危害性大的应税消费品实行高税率。11月28日对成品油税率的改革正好契合了这一思路。另外，可以考虑进一步提高如香烟、鞭炮、焰火等产品的税率。

（三）征税权调整

现行税制下消费税由中央政府征收，属于中央税。但是随着新一轮财税体制改革的推进，“营改增”后，地方主体税种缺失，可以预见增值税全面“扩围”后营业税将会取消。虽然根据“营改增”过渡政策规定将改征增值税后的税收划归地方政府，但是作为结构性减税改革的“营改增”全面铺开之后，全国15 000亿元的营业税将至少有20%的减税空间。也就是说，地方政府税收体系在丧失主体税种的同时会形成巨大的财政收入缺口。因此，当前财税体制改革最迫切的是为地方政府寻找一个新的主体税种，重构地方税收体系。

在我国税收体制中消费税是仅次于增值税、营业税和企业所得税之后的第四大税种。2013年国内消费税实现收入9 094亿元，消费税收入占税收总收入的比重约为8%。那么，消费税征税权能否划归地方并成为其税收体系的重要税种值得商榷。

1.消费税征税权划归地方政府的可行性分析及其影响。有专家分析认为，消费税要想成为地方财源的主体税种必须具备税基宽广，税源丰富且具有增长潜力等特点。虽然与营业税相比消费税占税收总收入的比重比较低且税基狭窄，但是根据三中全会《决定》精神，消费税的征收范围将逐步扩大、部分商品税率进一步提高，甚至可能发展为对一般消费品在内的大部分商品征税的普征制。这将极大的扩展消费税税基、稳定税源从而逐步提高消费税的比重，使之成为地方财政收入的重要来源。

此外，将消费税征税权划归地方政府并在零售环节课税有三方面积极影响。一是，应税消费品的出厂价格将会降低，在减轻生产企业财务成本的同时，随着其销售价格的提高在零售环节的税收会有相当幅度的上升。从而进一步保障地方财政收入的稳定性；二是，可以起到抑制地方政府过度投资的冲动，优化资源配置。例如，消费税在生产环节征税，地方政府在本地建立一个烟酒厂将增加财政收入，但是如果移至零售环节课税，地方政府的税收就会降低从而抑制投资冲动；三是，由于全国消费税布局的变化，地方政府消费税的多寡将直接取决于本地区内居民的消费水平，这就促使地方政府千方百计的增加当地居民的收入，鼓励本地居民消费，且正好与刺激内需的国家政策不谋而合。

2.将消费税征税权划归地方政府应注意的问题。如上节所述，消费税税权划归地方并在零售环节课税将是全国消费税布局产生巨大的变化。显而易见，地方政府税收收入水平直接受制于当地居民的收入水平。但是由于我国东西部不同省份的经济发展水平差距较大且短时期难以协调，这样将会进一步拉大不同省份间的财政收入差距，并有可能导致地方间争取税源的恶性竞争。

因此，消费税改革应该着眼于更高的层面，而不仅仅是提高地方政府的财政收入。在消费税改革中，除了在改革中应设法协调地方政府间的利益外，应该考虑到消费税改革与中央--地方财权和事权分配的关系，根据三中全会《决定》的布局，深化财税体制改革，建立与国家治理体系和治理能力现代化相适应的现代财政体制。

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◇作者信息：兰州商学院会计学院

◇责任编辑：李昕诺

◇责任校对：李昕诺

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