浅谈来料加工企业会计核算及税务问题处理

■//张娟娟 周 松

浅谈来料加工企业会计核算及税务问题处理

■//张娟娟 周 松

外贸会计作为会计行业的一部分，与一般企业会计核算相比较，在账务处理方面有一定的特殊性。文章通过实例对生产企业和外贸企业账务的处理，对来料加工贸易账务做了系统的分析，为来料加工贸易企业财务工作者提供参考。

来料加工 账务处理 外贸会计

来料加工贸易是指生产经营企业进口加工产品所耗用的全部或者部分原材料、辅助材料、零部件、元器件、包装物料等（以下简称料件），必要时还提供机器设备，根据外商的技术，质量要求进行加工，然后将制成品复出口，再由外商销售，生产经营企业只收取加工费的经营活动。材料的所有权仍属于境外企业，境外企业与境内加工企业只是委托与被委托的关系。原料进口与成品出口属于同一笔交易，材料供应商就是成品购货商。加工的产品出口时，销售价值并不是产品的全部价值，只是加工过程中的工缴费。企业不用考虑材料来源及产品销路，不必承担风险。

随着我国国力和产品竞争力的提高，作为低附加值和劳动密集型产业的加工贸易会越来越不适应我国经济发展的要求，转型势在必行，即便如此，加工贸易仍在我国外贸行业中占据重要的地位。尤其是来料加工业务，由于它低投入、低风险等特点，对于资金短缺，缺少先进技术的中小型生产企业和劳动密集型生产企业来说具有非常大的诱惑力。同时也成为越南、印度等东南亚发展中国家众多企业竞相追逐的目标。最近随着我国劳动力成本的增长和企业的转型，来料加工贸易业务在我国的进出口贸易中的比重有所下降。根据中国宏观经济数据库显示，2015年12月来料加工贸易进出口总额本期累计数为109088056.11万元，来料加工贸易进出口总额本期累计数同比增长率为-5.6%；截至2016年7月来料加工贸易进出口总额本期累计数为55870179.00万元，来料加工贸易进出口总额本期累计数同比增长率为-6%。尽管如此，来料加工贸易在我国进出口业务中仍然占据重要的地位。

外贸会计作为会计行业的一部分，与一般企业会计核算相比较，在账务处理方面有一定的特殊性。但是目前无论是大中专院校的教材，还是日常的会计培训，均很少涉及外贸会计的账务处理。有些外贸生产企业为了避免管理的迭加会降低管理成本，均采取了专业部门为主，财务部门为辅的管理方式。此外，由于外贸企业尚无独立的会计制度，所以会计人员往往根据自己的理解来处理有关的财税事宜，从而导致企业经济活动核算不实，纳税不实。作为一名会计工作者，笔者在实际工作中也曾遇到许多问题和困难，通过查阅诸多文献资料及请教同行朋友得以解决。再此，拟就此类企业有关来料加工业务的会计核算及税务处理问题作一简单的介绍。

一、实例分析

与一般贸易一样，来料加工业务既可以由生产企业来做，也可以由外贸企业来做，两者在会计核算及税务问题处理过程中还是略有不同，为了便于理解，具体分别由以下两个实例来说明。

（一）生产企业来料加工账务处理

A公司是一家有进出口经营权的生产企业（一般纳税人）。2016年1月与美国B公司签订了一笔电子手表来料加工合同。当月A公司向外贸部门申请来料加工业务经营权，并在海关办理了来料加工登记手册。A公司与B公司的合同规定：由B公司免费提供加工5000块电子手表的原材料，由A公司进行加工。电子手表加工完毕后由B公司收回销售。A公司交付产品后，B公司每块电子手表支付给A公司8美元加工费，加工费共计40000美元。另外B公司有偿提供一台检测设备，设备价值为FOB（船上交货方式）价5000美元，设备进口关税率10%，进口增值税税率为17%，进口税款已缴纳。设备款在B公司支付给A公司的加工费中扣除。加工电子手表所需部分辅助材料允许A公司在国内采购。当月（第一个工作日）美元对人民币的汇率为6.5。来料加工进口的原材料及设备当月报关入境，货物已抵达A公司。A公司已对进口货物验收入库，并已建立了备查账户，设备已经安装完毕，进口税额已经缴纳，当月A公司从国内采购辅料20000元，进项税额3400元，购入材料已经验收入库，货款已经支付。

A公司账务处理如下：

（1）根据企业进口设备发票、海关完税凭证等，确认固定资产价值

借：固定资产—检测设备 35750（5000*6.5+5000*6.5* 10%）

应交税费—应交增值税（进项税额）5525（32500* 17%）

贷：应付账款—B公司 32500（5000*6.5）

银行存款—人民币8775（5000*6.5*10%+5000* 6.5*17%）

（2）根据企业国内采购辅料的增值税专用发票、入库单等确认辅助材料的成本

借：原材料—辅料 20000

应交税费—应交增值税（进项税额）3400（20000* 17%）

贷：银行存款—人民币 23400

（承前例）2016年2月，发生电费2000元，其增值税为340元。水费1000元，其增值税为130元。维修费1000元，其增值税为117元（以上都为增值税专用发票）。场检费430元，卫检费400元，差旅费2000元，车间人员工资80000元。月末A公司来料加工的电子手表已经加工完毕并以验收入库，入库生产产品的成本为100000元，其中耗用的辅料价值为15000元。

A公司账务处理如下：

（3）根据水电费，维修费，差旅费，工资单等票据核算成本费用

①借：制造费用—电费 2000

—水费 1000

应交税费-应交增值税（进项税额）470（2000* 17%+1000*13%）

贷：应付账款—D公司 2340

—E公司 1130

②借：制造费用—维修费 1170

贷：银行存款 1170

③借：生产成本-来料加工手表 80000

贷：应付职工薪酬—工资 80000

④借：管理费用—差旅费 2000

贷：银行存款—人民币 2000

⑤借：制造费用—卫检费 400

—场检费 430

贷：库存现金 830

（4）根据来料加工产品的入库单，结转制造费用及入库产品的成本

①借：生产成本—来料加工手表 5000

贷：制造费用—电费 2000

—水费 1000

—维修费 1170

—卫检费 400

—场检费 430

②借：库存商品—来料加工手表 100000

贷：生产成本—来料加工手表 100000

（5）根据企业来料加工耗用辅料进项税转出计算表，结转进项税额转出

借：主营业务成本 2550（15000/20000*3400）

贷：应交税费—应交增值税（进项税额转出） 2550

（承前例）2017年5月22日，由于A公司位于综合保税区内，本月《出口加工区内生产企业耗用水、电、气退税申报表》、《购进自用货物退税申报表》（按次申报）通过了退税部门的审核，应退水、电、暖增值税340元。

A公司账务处理如下：

（6）根据税务部门审核过的退税申报表，结转水电应退税额

①借：其他应收款—应收出口退税 340

贷：应交税费—应交增值税（出口退税） 340

②借：银行存款—人民币 340

贷：其他应收款—应收出口退税 340

（承前例）2016年3月，A公司来料加工产品已经全部报关出境，发往美国。B公司扣除设备款5000美元后，A公司当月受到来料加工业务出口货物加工费剩余款。A公司当月已做来料加工免税申报。当月（第一个工作日）美元对人民币的汇率为6.54。此外，A公司的来料加工登记手册已在海关及退税部门办理了核销手续。另外A公司来料加工发生的边角料等，本月已报经海关批准可以在境内销售，销售收入3000元，销项税为510元，销货款以现金结清。海关补证下脚料关税200元，补证增值税374元。

A公司账务处理如下：

（7）根据企业出口货物专用发票、银行收款单据等，确认收入

借：银行存款—美元 228900（40000*6.54-5000*6.54）

应付账款—A公司 32500

财务费用—汇兑损益 200（5000*6.54-5000*6.5）

贷：主营业务收入—外加工收入261600（40000*6.54）

（8）根据企业出口货物出库单等，结转出口货物销售成本

借：库存商品—来料加工手表 100000

贷：生产成本—来料加工手表 100000

（9）根据企业增值税销售专用发票，确认销售边角料收入

借：库存现金 3510

贷：其他业务收入 3000

应交税费—应交增值税（销项税额） 510

（注：笔者认为边角料收入也可放入当期损益科目“营业外收入”）

（10）根据海关完税凭证，结转补证下脚料进口关税及增值税

借：其他业务成本 200

应交税费—应交增值税（进项税额） 374

贷：银行存款—人民币 574

（承前例）2016年4月，由于A公司发现之前一笔水费未做增值税退税申报。

A公司账务处理如下：

（11）根据税务部门审核过的退税申报表，结转水电应退税额

借：主营业务成本 130

贷：应交税费—应交增值税（进项税额转出） 130

（二）外贸企业来料加工账务处理

A公司是一家外贸企业（一般纳税人）。2016年1月与美国B公司签订了一笔电子手表来料加工合同。当月A公司向外贸部门申请来料加工业务经营权，并在海关办理了来料加工登记手册。A公司与B公司的合同规定：由B公司免费提供加工电子手表的原材料，由A公司进行加工。电子手表加工完毕后由B公司收回销售。B公司收回价格为FOB价30000美元。来料加工进口的原材料及设备当月报关入境，货物已抵达A公司。A公司已对进口货物验收入库，并在备查账户做了进货登记。另外A公司进口来料加工料件的同时，与国内C公司签订了委托加工协议，协议规定，由A公司把来料加工进口的电子手表料件，委托给C公司加工，委托加工费共计100000元，协议规定A公司当月预付50000元加工费给C公司。

A公司账务处理如下：

（1）根据银行的付款单据，结转A公司预付的加工费

借：预付账款—C公司 50000

贷：银行存款—人民币 50000

（承前例）2016年2月，A公司委托C公司加工的电子手表全部完工，当月运抵A公司，并验收入库，加工费发票与货物一同交付A公司。剩余加工费50000当月付清。A公司凭加工费发票为C公司办理了来料加工免税证明，并已交付C公司。

A公司账务处理如下：

（2）根据企业收到的生产企业开具的加工费发票、入库单等，结转来料委托加工产品成本

借：库存商品—来料加工手表 100000

贷：银行存款—人民币 50000

预付账款—C公司 50000

（承前例）2016年3月，A公司来料加工产品已经全部报关出境，货款30000美元当月收到，公司当月已做来料加工免税申报，当月（第一个工作日）美元对人民币的汇率为6.54。A公司的来料加工登记手册已在海关及退税部门办理了核销手续。

A公司账务处理如下：

（3）根据企业出口货物专用发票、银行收款单据等，确认收入

借：银行存款—美元 196200

贷：主营业务收入—外加工收入 196200

（4）根据企业出口货物出库单等，结转出口货物销售成本

借：库存商品—来料加工手表 100000

贷：生产成本—来料加工手表 100000

二、结论与启示

1.由于来料加工进口料件一般不付汇，即不做价，进口企业不需要支付货款，加工企业对来料加工进口料件没有所有权，所以会计上不做账务处理，只要在备查账上做好进出口记录即可。但是来料加工进口料件与进料加工的进口料件一样，进口需要外贸部门的批准，并在海关办理来料加工贸易登记手册，进出口业务都要在加工登记手册上记录，加工产品出口后，手册要经过海关加以核销。

2.来料进口料件必须如数出口，不经海关出口批准，加工企业不得随意处置，包括生产过程中产生的边角料，残次品等，如果加工企业要向国内销售产品或边角料，需经海关批准，同时以海关核定的价格补缴进口环节的关税及增值税。

3.来料加工业务国内采购材料（如辅料）的进项税不允许抵扣，要做进项税额转出处理，即需列入加工成本。这是因为，来料加工贸易的税收政策执行的是免税政策，而不是进料加工贸易的免抵退税政策。来料加工企业在加工过程中，如果从国内采购材料，在国内采购的材料要单独核算。如果国内采购的材料与内销产品耗用的材料统一采购，计算来料加工成本时，需要把他们按实际消耗划分后分别核算。如果不分开核算，应根据税务部门核定缴纳增值税等相关税费，或者不能享受免税优惠政策。实际工作中做到完全分开核算的企业并不多，尤其是辅助材料、水电、低值易耗品等取得的进项税额难以划分，这样本应出口货物承担的进项税额却被应税项目（如内销产品）所抵扣，造成国家税源的流失。因此，企业应该将辅助材料发生的进项税额用于外加工的部分做进项税额转出。

4.境外委托方待支付的费用（如厂租，报关费等）应该如实的计入加工费收入，不得挂在诸如“其他应付款”科目中，否则，就变相的转移了企业的加工费收入，从而转移利润，减少企业所得税应纳税所得额及外汇收入。如果外商提供加工设备，则设备款由外商在工缴费中扣回，这里的扣除只是往来款项的扣除，并不影响收入。出口退税（如水电暖）不宜放入“营业外收入-补贴收入”出入此类的期间收入中，这是因为在缴纳企业所得税的时候就会增加应纳税所得额，而加工贸易企业并不享受企业所得税优惠政策，并且企业所得税赋税远远高于增值税赋税，这就丧失了国家为鼓励外贸加工生产而给予税收优惠的初衷。

5.来料加工生产企业实行的是免税政策。免税的环节主要有三个方面：一是来料进口料件及设备（无偿）免征增值税及消费税；二是来料加工完毕出口时免征增值税及消费税；三是来料加工企业收取的工缴费收入免征增值税及消费税。但是，根据国家税务总局关于发布《出口货物劳务增值税和消费税管理办法》的公告〔2012〕年24号文，输入特殊区域的水电气，可由购买水电气的特殊区域内的生产企业申报退税。所谓特殊区域是指出口企业经海关报关进入国家批准的出口加工区、保税物流园区、保税港区、综合保税区、珠澳跨境工业区（珠海园区）、中哈霍尔果斯国际边境合作中心（中方配套区域）、保税物流中心（B型）（以下统称特殊区域）并销售给特殊区域内单位或境外单位、个人的货物。企业应在购进货物增值税专用发票的开具之日次月起至次年4月30日前的各增值税纳税申报期内向主管税务机关申报退税。逾期的，企业不得申报退税。申报退税时，应填报《购进自用货物退税申报表》，提供正式电子申报数据及下列资料，如增值税专用发票（抵扣联）和支付水、电、气费用的银行结算凭证（加盖银行印章的复印件）。此外，出口货物劳务除输入特殊区域的水电气外，出口企业和其他单位不得开具增值税专用发票。输入特殊区域的水电气，区内生产企业未在规定期限内申报退（免）税的，进项税额须转入成本。输入特殊区域的水电气，区内生产企业用于出租、出让厂房的，不得申报退税，进项税额须转入成本。根据财政部国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知【2012】39号文，出口企业或其他单位销售给特殊区域内生产企业生产耗用且不向海关报关而输入特殊区域的水（包括蒸汽）、电力、燃气（以下称输入特殊区域的水电气）为视同出口货物。输入特殊区域的水电气增值税退（免）税的计税依据为作为购买方的特殊区域内生产企业购进水（包括蒸汽）、电力、燃气的增值税专用发票注明的金额。

6.外贸企业也可以从事来料加工业务。与生产企业相比，外贸企业自己不具备生产加工能力，而是委托其他生产企业代为加工，产品完工后，再由外贸企业收回，同时支付生产企业加工费用。外贸企业收到生产企业开具的加工费发票，到其主管税务机关开具来料加工贸易免税证明，生产企业凭其可以免征加工费收入的增值税。外贸企业出口委托生产企业加工的商品后，不用缴纳出口关税和出口增值税。

[1]徐玉树.外贸会计账务处理实务——经验技巧分享〔M〕.北京：中国海关出版社，2013.

[2]黄菁.浅析目前生产企业“来料加工”业务会计处理方法存在的不足及相关改进〔J〕.中国商界，2010（06）.

◇作者信息：贵州财经大学工商管理学院

◇责任编辑：张力恒

◇责任校对：张力恒

F235.8

B

1004-6070（2016）11-0036-04