审计全覆盖背景下政府环境审计外包研究

■/朱会敏

审计全覆盖背景下政府环境审计外包研究

■/朱会敏

我国政府审计进入全覆盖时代，这对政府环境审计也提出了新的要求。为了应对审计全覆盖的要求，环境审计业务外包解决现有环境审计人员不足、结构不合理的问题。文章在审计全覆盖的背景下，从政府环境审计项目外包的事前、事中、事后三个方面出发，对政府环境审计外包的实践框架进行一个粗浅的分析，并就实践中存在的问题提出相关对策。

审计全覆盖政府环境审计业务外包

一、审计全覆盖对政府环境审计的要求

自党的十八届四中全会以来，审计全覆盖成为审计工作的新要求。2014年10月，通过的《关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》中明确提出：公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况实行审计全覆盖。同时，国务院印发《关于加强审计工作的意见》，首次将审计全覆盖写入政府文件。我国政府审计迎来“全覆盖”时代。

审计全覆盖对政府环境审计提出了新的要求，同时也为政府环境审计带来新的机遇和挑战。目前我国政府审计涉及范围广、任务重，包括公共财政审计、政府预算审计、领导干部任期经济责任审计等，这就为资源环境审计的开展形成了人力、物力、财力上的限制。另外，我国政府环境审计起步较晚，目前开展的环境审计项目主要是环保资金的审计，在环境审计其它领域开展较少。审计全覆盖要求政府环境审计向更深入、更全面、更广泛的方向发展。具体来说，在环境审计人力、物力、财力方面应适当放宽，加大对环境审计的资源投入；对重大环境项目进行更加细致全面的审计，对普通环境项目进行全面广泛的审计；扩大环境审计实施范围，不仅要对环保资金进行审计，还要对自然资源数量、空气质量监测、水污染及治理、水利工程、土地污染防治、海洋资源保护等各项环境项目进行审计。

然而，面对如此艰巨的环境审计任务，我国政府环境审计人员压力巨大，甚至难以胜任。另外环境审计的专业性使得它与传统财务审计有很大的区别，而目前政府环境审计人员的结构不合理限制了环境审计的实施和发展。由此可见，政府环境审计力量及审计资源的缺乏，环境审计难以达到全覆盖。而解决这一问题的最佳途径，就是采取外包的方式，充分利用社会机构的力量，达到环境审计全覆盖的目标。

二、政府环境审计外包的实践框架

（一）政府环境审计项目外包之前

1.对环境审计项目的分析。首先，应从成本效益方面进行分析。政府审计外包的驱动因素是降低交易成本，当审计业务的市场成本大于内部交易成本时，则该项审计项目应由审计机关自行完成，否则就外包。环境审计业务外包也应遵循这一原则。在实施一项环境审计项目之前，应先对项目进行评估，确定好预算。当外包费用小于预算时，就选择外包，当外包费用大于预算时，就选择政府人员实施，当外包费用等于预算时，也选择外包，这样政府环境审计人员就可以节省资源，投入到其它环境审计项目中，实现人力资源的最优化配置，使效益最大化；其次，应从项目的专业性进行分析。环境审计项目不同于传统的财务审计，它的综合性和专业技术性很高。环境审计不仅要求财务审计人员具有会计、金融、财政等相关专业知识，还需要具备对环境学、工程学、统计学等综合学科的了解。由于目前我国的环境审计多为政府环境审计，而民间审计多为财务审计，较少涉及环境审计，特别是一些大型环境审计项目。因此在环境审计方面，政府人员可能拥有相对丰富的经验且更加专业，如果环境审计项目过于专业，那么政府就不宜选择外包的方式。但随着环境法律体系的完善和民间环境审计人员素质的不断提高，这种格局也许会被打破；然后，应从项目的保密性进行分析。如果环境审计项目涉及到较多的机密性信息，为了保护国家和公民的利益，也不宜采用外包的方式。环境审计项目中一些比较基础性、常规性和边缘性的环境审计任务可以选择外包，从而提高政府环境审计的效率；最后，应从项目的风险性进行分析。如果环境审计项目的风险较高，为了保证环境审计项目的质量，就不宜选择外包方式。另外从民间审计人员角度看，环境审计项目风险越高，自身声誉受到影响的可能性就越大，因此就不愿意去接受这种高风险的业务。政府环境审计人员可以选择将中低水平风险的环境审计项目进行外包，既保证了审计的质量，又能提高审计的效率。

2.外包审计机构的选择。政府环境审计人员在选择外包审计机构时，应该选择那些曾经有过类似合作并且表现良好的审计机构。这些审计机构对政府的目标更加清晰，也拥有一定的环境审计经验，在与政府进行合作的时候会更少出现摩擦和矛盾。在对未曾合作过的审计机构进行筛选和评估时，要选择那些信誉良好、没有违规记录的审计机构，同时要评估他们的专业素质和环境审计经验，进行综合评分并排序，选择排名靠前的机构。这样才能保证环境审计工作的质量和效率。

另外，还可以建立中介机构库来选择外包机构。建立中介机构库是指通过资格审查的方式，确定一批具备相应资质、业务能力以及符合业务范围的外部机构作为政府环境审计业务外包选择的方式。这要求环境审计机关对中介机构的信息进行有效的管理，通过资格等级、职业经验、违规记录、以往环境审计经验、参与的环境审计项目成果等方面的信息，形成中介机构管理档案。

外包审计机构还可以通过公开招投标的方式来选择。招标过程必须保证公平公正，能让每一个参与竞标的审计机构有平等的机会充分展示他们的能力。公开招标方式能够节约一定的成本，鼓励社会审计机构积极参与环境审计的实施，有利于更多环境审计项目的开展，实现审计全覆盖的目标，但是招标过程容易产生腐败风险，无法保证环境审计项目的质量。

3.环境审计外包合同的制定。确定好外包审计机构后，就要根据双方意愿，签订关于环境审计项目的合同。外包合同首先要明确双方的责任和义务。政府环境审计人员必须明确，外包的是业务而不是责任。环境审计项目的最终责任人是政府环境审计人员代表的政府，政府审计人员应对整个审计项目的效益性和科学性负责，对国家和人民负责。而外包审计机构只对其承担外包的任务和项目进行负责，对是否达到政府环境审计人员的期望标准承担责任。外包双方应承担的责任完全不同。合同中应明确责任范围，避免推脱责任、无人担责的情况发生。在合同中可以建立责任追究制度。

在合同中还应明确有效的激励制度。为了使外包审计机构发挥其功能至最大，就必须制定有效的激励制度，提高他们的满意度和受重视感。在外包过程中要保证政府环境审计人员和外包审计机构的相对公平性，使他们双方各自发挥自己的优势，使环境审计工作效率最高，质量最好。激励制度可以鼓励更多的社会力量参与到政府环境审计的理论探讨和实践尝试当中，有利于环境审计的发展。

在制定环境审计合同时，对合同条款进行严谨分析，明确业务范围，避免涉密业务和高风险业务，同时保证双方权责分明。必要时可以让法律专家协助完成合同的签订。

（二）政府环境审计项目外包之中

1.对环境审计项目外包的阶段性评估。对环境审计项目外包的阶段性评估，能够判断外包审计机构的项目完成情况，如不符合合同规定或政府环境审计人员的要求，可以及时告知外包审计机构或者解除合同关系。阶段性评估可以对偏差进行及时纠正，避免更大的损失，保证环境审计目标的准确实现，缩小实际与期望的差距。另外，如果阶段性评估表明外包项目进展顺利，可以给予外包审计机构阶段性奖励，激励他们更好地完成剩下的环境审计项目。

2.加强沟通，缩小审计期望差。这里的审计期望差是指政府环境审计人员所期望达到的效果与实际效果之间的差距。政府环境审计人员的目标是降低交易成本，提高环境审计效率，保质保量完成环境审计项目。而外包审计机构的目标是实现收益最大化。由于目标有差异，在实施环境审计项目时很难避免意见不一的情况。这时政府审计人员就应该加强与外包审计机构的沟通，权衡各种利弊，双方达成统一目标之后再继续开展环境审计项目。沟通应该及时有效，并且在各个阶段、各个任务过程中都要发挥沟通的作用，保证项目的顺利进行。

（三）政府环境审计项目外包之后

1.对整个环境审计项目的完成情况进行评估。整个环境审计项目完成后，要进行整体评估和复核。评估外包审计机构的工作完成情况及项目成果，看其是否符合政府环境审计人员的期望和要求。如果不符合，政府环境审计人员就要反思自身在选择外包审计机构、沟通和阶段性评估方面存在的问题，并考虑是否重新实施环境审计项目、是否更换外包审计机构等，相关费用损失应按责任比例承担。如果项目成果达到了政府环境审计人员的期望值，那么就可以采用公开表扬、等级提升等方式使外包审计机构的社会声誉提高，这样不仅是对他们服务质量的认可，更为外包审计机构带来潜在收益。

2.建立外包审计机构信息档案。政府环境审计人员应当把外包审计机构相关信息记录并存档，包括机构名称、核心能力、被选择方式（招标、推荐、曾经合作经验等）、参与环境审计项目的整个过程、绩效评估结果等各方面的信息，同时对他们的综合等级进行打分。这样有利于环境审计项目的责任追究，也有利于在进行新的环境审计项目外包时对外包审计机构的选择，减少选择成本。

三、政府环境审计外包应注意的问题

（一）政府在环境审计外包中的角色定位

政府环境审计人员在环境审计外包中的角色定位，决定了他们的职责和权力。在实施政府环境审计项目过程中，环境审计人员既不能完全放开，把审计工作完全交给外包机构全权负责，也不能放不开，使外包审计机构束手束脚，阻碍环境审计项目的顺利开展。政府环境审计人员对自身定位正确与否，决定了环境审计项目的发展方向。

1.政府环境审计人员应是项目的决策者。在外包过程中，政府环境审计人员与外包审计机构不可能看法完全一致，于是就需要有一方来担任决策者的角色。考虑到政府审计业务外包中，起主导作用的是政府审计一方，因此，决策者由政府环境审计人员来担任较为合适。需要指出的一点是，由政府环境审计人员来决策并不意味着不关注外包机构的意见，外包机构针对出现的问题，运用自身的专业知识可以提供参考意见，政府环境审计人员应综合双方意见和实际情况进行决策，最终的决策权交给政府环境审计人员。总之，政府审计人员决定项目是否继续开展，决定着项目的发展方向。

2.政府环境审计人员应是项目的计划组织者。根据环境审计业务的一般流程，审计计划是审计工作的起点。政府环境审计人员在外包过程中首先需要扮演的是规划者的角色。政府环境审计人员要为审计工作制定总体计划安排并组织审计工作的开展，为政府环境审计人员和外包机构分配任务、界定权限、制定标准。政府环境审计人员应考虑项目的哪些部分适合交由外包机构完成，哪些部分必须亲力亲为。此外，对于所要依据的标准是采用审计机关的标准还是外部机构的标准也是需要明确的问题。由于执行的是政府环境审计业务，采用审计机关订立的标准更具有适用性和权威性，而外部机构使用的标准，其专业性水平更高。如何兼顾标准的权威性与专业性，提高审计效率与质量，政府环境审计人员作为计划组织者要在审计工作正式实施前确定，否则，没有参照标准，审计工作难以展开。

3.政府环境审计人员应是项目的监督者。政府环境审计人员还有一个重要的角色，即监督者。外包机构毕竟属于外部机构，对政府审计的规则、业务等并不熟悉，无法避免在工作中出现各种问题与疏漏，甚至还会在工作遇到困难时，出现懈怠的情况，影响审计效率和质量。审计机关作为监督者能够督促外包机构更好地履行自己在合同中的义务，同时，对于涉及政府信息的安全性问题，也能及时给予防范与警示，防止国家机密泄露。监督贯穿于整个外包过程的始终，审计机关履行好监督者的职责是外包成功的关键。

（二）丰富政府环境审计人员自身机构

荷兰的审计人员结构并不单一，它拥有一支高水准的“会计+X”审计队伍，“X”代表除会计人员以外的其他人员，包括法律专家、社会学家、历史学家、环境专家、经济学家、公共管理学者等，比单一的人员构成更能满足环境审计多学科领域相互交叉的专业化要求，无法替代的专业背景，多元化的人员组合，提高了环境审计的质量，取得了更丰硕的果实。我国审计署应学习荷兰审计法院人员多元化的优势，我国农业与资源环保审计司受到公务员编制的限制，人员相对固定，因此，结合自身难以在短期内增加大批人才的特点，政府机构如果想改善知识单一的现状，可以从社会、高校等，选拔出环境专业、统计专业、化学专业、历史专业、地质专业等学科的佼佼者，聘请到环境项目审计中，改变专业受限的现状，组合出一支具有高素质的审计人员队伍，使环境审计工作开展的更加顺利、更具有科学性。

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◇作者信息：中国海洋大学在读研究生

◇责任编辑：罗敏

◇责任校对：罗敏

F239.2

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1004-6070（2016）10-0060-03