基于权责发生制的政府综合财务报告

■/李岱晓

基于权责发生制的政府综合财务报告

■/李岱晓

近年来，为有效的解决我国以收付实现制政府综合财务报告中出现的诸多问题，我国逐步建立起以权责发生制为基础的政府综合财务报告。现试编工作已推广至全国，对政府部门建立良好的财政信息等方面有着不可替代的作用。

政府财务报告权责发生制财务报表财务报告编制

建立以权责发生制为基础的政府财务报告制度，已经成为国际公认的公共财政管理发展方向。近年来，我国也相继出台了“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”、“2011年度权责发生制政府综合财务报告试编办法”、“推行政府综合财务报告制度”等一系列政策措施，但由于种种原因，目前地方政府在编制权责发生制的政府综合财务报告中依然存在诸多问题。因此，基于权责发生制政府综合财务报告的编制具有一定的现实意义。

一、我国政府财务报告的发展历程

建国初期，政务院颁布了《预算决算暂行条例》，预算制度初步建立起来，但政府财务报告的主要特点是自下而上、逐级对上负责，没有与民主政治相联系。1991年，国务院制定《国家预算管理条例》，突出了各级人民代表大会对政府预算、决算的审批控制与监督。1994年通过了《中华人民共和国预算法》，将财务报告制度纳入法治轨道。2008年国务院颁布了《政府信息公开条例》，财政部出台《关于进一步推进财政预算信息公开的指导意见》，推进预算决算信息向社会公开。

从上世纪80年代，世界各国开始对政府权责发生制会计制度进行改革，我国“十二五”规划提出了“进一步推进政府会计改革，逐步建立政府财务报告制度”、“建立健全权责发生制政府财务报告”的要求。财政部2010年发布《权责发生制政府综合财务报告试编办法》，2011年财政部选择了北京、天津等11个省市试编权责发生制政府综合财务报告，至2013年试编工作推广到全国36个省市。

2013年，十八届三中全会对建立权责发生制的政府综合财务报告制度提出了明确要求，随后研究制定了政府综合财务报告制度改革方案、制度规范和操作指南。2014年，“两会”政府工作报告中将“推行政府综合财务报告制度”列为2014年财税改革的“重头戏”，并把它作为“防范和化解债务风险”的重要举措。2014年底，《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》正式公布，预示着政府会计重大改革正式启动。2015年，为了进一步贯彻落实十八届三中全会精神，财政部印发《政府财务报告编制办法（试行）》、《政府综合财务报告编制操作指南（试行）》和《政府部门财务报告编制操作指南（试行）》等三项制度，以规范权责发生制政府综合财务报告制度改革试点期间的政府财务报告编制工作。

二、目前政府财务报告编制过程中存在的问题

我国政府部门的综合财务报告想要转变为以权责发生制为基础的情况下，仍然存在众多问题和难点亟待解决：

（一）编制理论研究不够深入

理论研究是我国进行政府财务报告编制基础变革的重要环节，但我国目前对以权责发生制为基础的政府综合财务报告编制方法的理论研究不够深入。

（二）进行合并报告的会计基础不一致

在纳入合并范围的报告中，总预算会计和行政单位执行的是收付实现制，而事业单位执行的收付实现制与权责发生制两者相结合，国有企业执行的是权责发生制的编制基础，会计基础不一致很容易导致合并出现错误，并且在编制过程中需要人工录入、过度依赖会计人员的主观行为，为工作带来了较大困难，报告数据的真实性和完整性也难以得到有效保障。

（三）公共基础设施资产数据不完整

部分基础设施的建造时间较长，导致其历史数据缺失，建造成本及其他应该披露的项目难以取得；政府在移交在建工程时，没有办理产权移交手续，也没有按规定纳入财务核算；一些建造时间长、日常维护费用较高的设施，无法按照新建设施平均造价进行具体合理的估算、也无法取得相应成本来进行折旧的计提。

（四）政府债务确认计量不全面

我国现政府负债信息核算范围过于狭窄，与预算不直接关联的债务信息不在决算报告之中进行披露，难以反映政府整体负债状况。而同时，编制政府综合财务报告采集的负债数据无法采集到隐形负债和或有负债，也就无法实现政府债务状况的完整性。

同时，政府和企业承担偿还责任的负债区分并不明确。政府债务确认计量不全面，也使政府综合财务报告在防范债务风险等方面有了一定的局限性。

（五）财务报告编制制度的适用性不足

只有建立起真正有效的财务报告编制制度，才能在政府的综合财务报告和最终决策中发挥正面作用，进而达到提升政府机关财务管理水平的目的。但目前我国权责发生制下政府综合财务报告编制制度的适用性严重不足。

此类问题主要体现在：一方面，我国现行的政府会计制度大多是以收付实现制为基础的，因此，权责发生制政府财务报告编制适用性较低；另一方面，在政府财务报告中，对于出现的相互抵消和调整的情况，财务部门没有制定出具体的制度，导致在解决一些特殊问题时没有制度可以依照，编制的适用性不高。

三、基于权责发生制的政府综合财务报告体系构建

政府综合财务报告以权责发生制为基础，是指反映各级政府整体财务状况、运行状况和财政中长期可持续性的报告，该财务报告内容包括财务报表、政府财政经济分析和政府财政财务管理情况。

（一）财务报表

包括资产负债表、收入费用表和当期盈余与预算结余差异表以及报表附注。

1.资产负债表。反映政府整体年末财务状况，按照资产、负债和净资产分类分项列示。资产负债表包含：资产类、负债类和净资产类项目。其中资产类项目包括：货币资金、应收及预付款项、应收利息、应收股利、短期投资、存货、一年内到期的非流动资产、长期投资、应收转贷款、固定资产净值、在建工程、无形资产净值、政府储备资产、公共基础设施净值、公共基础设施在建工程、其他资产、受托代理资产。

负债类项目包括：应付短期政府债券、短期借款、应付及预收款项、应付利息、应付职工薪酬、应付政府补贴款、一年内到期的非流动负债、应付长期政府债券、应付转贷款、长期借款、长期应付款、其他负债、受托代理负债。

净资产类项目反映政府期末总资产减去总负债的差额。

2.收入费用表。反映政府整体年度运行情况，按照收入、费用和盈余分类分项列示。收入费用表包括收入类、费用类和损益类项目。

其中收入类项目包括：税收收入、非税收入、事业收入、经营收入、投资收益、政府间转移性收入、其他收入。

费用类项目包括：工资福利费用、商品和服务费用、对个人和家庭的补助、对企事业单位的补贴、政府间转移性支出、折旧费用、摊销费用、财务费用、经营费用以及其他费用。

损益类项目反映政府本期总收入减去总费用的差额。

3.当期盈余与预算结余差异表。该表反映政府当期盈余与现行会计制度下的当期预算结余之间的差异。该表包含当期预算结余、日常活动产生的差异、投资活动产生的差异、筹资活动产生的差异以及当期盈余。

4.报表附注。会计报表附注具体应包括下列内容：会计报表编制基础、遵循相关规定的声明、会计报表包含的主体范围、重要会计政策与会计估计、报表重要项目明细信息及说明、未在报表中列示的重大项目，以及需要说明的其他事项。

（二）政府财政经济分析

政府财政性分析是结合国民经济形势，对政府运行情况、财务状况以及财政中长期可持续性等内容进行的分析，内容主要包括：政府财务状况分析、政府运行状况分析、政府中长期可持续性分析等相关内容。

（三）政府财政财务管理情况

主要反映政府财政财务管理的政策要求、主要措施和取得成效等。包含政府预算管理情况、政府资产负债管理情况以及政府收支管理情况。

（四）政府综合财务报告的编制

1.资产负债表和收入费用表的编制。按照“报表项目对照表”将被合并的主题报表各项目数据填列到汇总工作表对应栏，其中，能够直接对应到政府综合会计报表项目的，直接填入对应栏，不能直接对应的，分析填列至相应栏或填入“待抵销调整项目”。

对应按权责发生制调整的事项，按照“抵销调整事项清单”编制调整分录，填入汇总工作表“调整分录”栏。例如：对财政总预算会计报表中的应付代管资金、国有资本经营预算收入、预算稳定调节基金相关收支、债务收入、股权投资等资本性支出等进行调整，以及将财政总预算会计报表中“专用基金收入”分析调整至政府综合会计报表的“其他收入”等。

将汇总工作表各项目对应的原始数据栏、抵销分录栏、调整分录栏中的数据，分别计算出经过抵销调整后的金额。

试算平衡后，将数据填入政府综合会计报表对应项目，生成政府综合会计报表。

2.当期盈余与预算结余差异表的编制。当期预算结余根据汇总工作表中的“原有金额合计”栏对应的“原有收支差额”、“政府部门会计报表项目”栏对应的“当期盈余”以及政府部门当期盈余与预算结余差异表中的“当期预算结余”计算后填列。

当期盈余本项目根据“当期预算结余+日常活动产生的差异+投资活动产生的差异+筹资活动产生的差异”计算填列。

3.会计报表附注的编制。政府综合财务报告中的会计报表以权责发生制为基础编制。会计报表包含的主体应该至少包括资金主体和单位主体。对会计报表重要项目的含义、确认原则、计量方法等会计政策和会计估计进行解释和说明。例如：涉及固定资产和公共基础设施资产的，应说明固定资产和公共基础设施资产的类别、折旧年限及折旧方法；涉及无形资产的，应说明无形资产的类别、摊销年限及摊销方法。政府综合财务报告中会计报表附注应按照资产负债表和收入费用表项目列示顺序，采用文字和数字描述相结合的方式披露重要项目的明细信息。对于一些对政府财务状况有重大影响的事项、会计政策、会计估计变更等其他需要说明的信息均需要在报表附注中进行相关披露。

4.政府财政经济分析的编制。分析政府财政经济状况时，通常会运用到现金比率、流动比率、资产负债率、负债构成比率、收入费用率、税收收入比重等参考指标

5.政府财政财务管理情况的编制。政府预算管理情况主要反映政府预算编制管理、预算执行管理、财政监督管理、绩效管理等方面的要求及成效。政府资产负债管理情况主要反映政府资产管理、负债管理等方面的政策要求、主要措施和取得的成效。政府收支管理情况主要反映政府收入管理、支出管理等方面的政策要求、主要措施和取得的成效。

四、基于权责发生制的政府综合财务报告实施建议

我国目前权责发生制的政府综合财务报告的推行和实施仍旧处于发展阶段，也存在诸多问题，为了加快我国权责发生制政府综合财务报告的建设和完善，应从以下几个方面进行改进。

（一）加快推进会计制度体系的建设

一方面，成立专门的机构和单位进行理论方面的研究；另一方面，出版书面性的文件来全面系统地介绍该类新型的政府财务报告的编制方法、意义、目的和执行方案。

适度引入权责发生制政府综合财务报告和政府会计制度。使之相互影响、相互制约。同时，在政府会计基础工作的支撑下，编制科学、完整、准确的政府综合财务报告。

（二）统一政府会计核算制度

现有任何一种会计核算制度均不能满足公司核算的需要。建议以企业会计制度为基础，结合国有建设单位、行政实验单位以及房地产企业的会计制度中有关的业务要求，建立一套统一规范的会计核算办法，来真实、可靠、准确地反映政府性城市建设投资项目的质量和水平，提高其管理的透明度。

（三）对公共基础设施进行充分披露

根据我国规定，政府综合财务报告的一项重要内容就是反映公共基础设施资产的状况。针对出现的四点主要问题进一步明确公共基础设施的确认标准和范围。由于公共基础设施的计量工作量很大，可以对于难以取得价值的公共基础设施按照实物量进行计量，同时注意在报告附注中给予充分披露。

（四）规范债务披露机制

附注中应对不符合负债确认条件和计量标准，以及无法量化的政府隐性负债予以披露。另外，还应当引入风险管理指标体系，对政府债务的运营和风险进行分析，使管理者能够全面掌握政府债务风险，从而加强应对。

（五）完善财政报告系统，加大基础数据采集力度

对于纳入政府综合财务报告合并范围的单位，应准确计量单位内部各项收支金额，并予以单独列示，便于在汇总时进行抵销。同时，在此基础上完善财政报告系统，确保报告采集的数据真实、准确、完整。

五、小结

综上所述，促进以权责发生制为基础的政府综合财务报告的构建，对我国政府建立良好的会计体系、对财政的可持续性进行全面系统的分析、对提升财政管理水平和财政透明度、为决策提供坚实的会计信息基础和管理手段等方面具有不可替代的作用。

通过编制此类财务报告，可以较为全面有效地反映各地政府部门的资产、负债以及费用的使用情况，为财务报告信息的使用者，特别是当地领导的宏观决策提供有力的信息支持。在实行“阳光财政”的今天，以权责发生制为基础的政府综合财务报告在一定程度上提高了财政的透明度，推行以权责发生制为基础的政府综合财务报告势在必行。

［1］孙小珍.对编制权责发生制政府综合财务报告的思考〔J〕.现代商业，2015（32）.

［2］梁远平.试编权责发生制政府综合财务报告的重点、难点分析〔J〕.科学咨询（科技·管理）2013（7）.

［3］苑雪芳，齐守印.我国政府财务报告制度的历史沿革〔J〕.经济研究参考，2015（58）.

［4］刘小兵.编制权责发生制政府综合财务报告〔J〕.中国财政，2015（1）.

［5］柴红兵.浅议权责发生制政府综合财务报告的编制〔J〕.财务与管理，2015（9）.

［6］财政部.财政部有关负责人就推进权责发生制政府综合财务报告制度改革有关问题答记者问〔EB/OL〕.http：// www.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/zhengcejiedu/2014jd/201412/ t20141231_1174670.html，2014-12-31.

［7］财政部.关于印发《政府综合财务报告编制操作指南（试行）》的通知〔EB/OL〕.http：//gks.mof.gov.cn/zhengfuxinxi/ guizhangzhidu/201512/t20151210_1608300.html，2015-12-02.

［8］左咏梅.我国政府财务报告体系发展的初步探讨〔J〕.商丘职业技术学院学报，2013（6）.

［9］汤万平.权责发生制下政府综合财务报告研究〔D〕.贵州大学，2015.

◇作者信息：山东工商学院会计学院本科在读

◇责任编辑：焦岩

◇责任校对：焦岩

F810.6

A

1004-6070（2016）10-0033-04