环境会计：学科定位与会计要素

■/李静波

环境会计：学科定位与会计要素

■/李静波

合理界定环境会计的学科定位与会计要素，对于明确环境会计研究方向至关重要。在论证环境会计产生机制的基础之上，可明确环境会计的学科定位——环境资源的会计处理，进而得出环境会计研究的基本思路，即以传统的会计框架为基准纳入环境资源，而不是以环境资源为基准构建另一个会计框架。据此，以六大会计要素为框架纳入环境资源，可推出环境会计的两大要素与研究核心——环境资产与环境费用。

环境会计学科定位会计要素

一、问题的提出

作为可持续发展战略微观基础的环境会计，在20世纪70年代开始作为独立的会计学分支而出现，并在20世纪90年代之后受到了学术界的普遍关注。对于环境会计研究而言，其学科定位以及一些基本理论问题应当是首先需要解决的问题。美国环保局从宏观与微观的视角区分了环境会计概念，但严格意义上环境会计指的是微观层面上的概念（葛建新、房巧玲，2008）。基于微观层面的含义，诸多学者将传统会计学的理论范式应用于环境会计，讨论了包含环境会计目标、假设、要素、报告等基本理论问题，从而建立了一套环境会计理论体系（许家林，2004；袁广达，2010；肖序和郑玲，2011）。

（一）环境会计目标与假设

关于环境会计目标，学术界主要形成了“一元论”与“二元论”两种观点。二元论认为环境会计既是为企业管理控制提供环境会计信息，以提高其经营效率的工具，同时也重视生态效率与社会效益（李宏英，1999；肖维平，1999；王辛平、韩军，2000）。环境会计目标的一元论认为环境会计只是为企业环境管理控制服务的信息系统（张以宽，2002），或者认为环境会计的目标就是为了实现可持续发展（安庆钊，1999）。关于环境会计假设，多数学者认为环境会计假设在遵循传统会计学的一般假设——会计主体、持续经营、会计分期，货币计量等之外，应考虑到环境资源的特殊性而适当放宽其各自假设的外延（许家林等，2004）。

（二）关于环境会计要素的观点总结

当前，学术界主要形成了“三要素论”、“四要素论”、“五要素论”与“六要素论”四种观点。例如，李心合（2002）认为环境会计要素包括环境资产、环境负债和环境成本。也有学者认为三要素是环境资产、环境效益和环境费用（刘永祥，2001）。朱学义（1999）认为环境会计包括资源价值、环境成本、环境收益和环境利润四个要素。持五要素论的学者认为，环境会计要素分为资产、负债、成本、损失、收益五类，其中，环境资源包含在这五类要素中。“六要素论”认为环境会计的对象包括环境资产、环境负债、环境权益、环境收入、环境费用和环境利润。

（三）环境会计信息披露或会计报告研究

关于环境会计信息披露，肖序（2003）提出在企业年报中补充环境资产负债表、环境损益表等附表，以提高披露信息质量，在借鉴国际经验和结合我国国情的基础上，阐释了自然资源资产负债表的功能定位与治理机制，分析了自然资源资产负债表的框架结构以及编制过程中的主要难点及对策。干胜道和钟朝宏（2004）则对可持续发展报告的原则、形式、指标等内容作了系统介绍。此外，一些学者进一步分析了企业的披露动机，以及由此产生的企业环境信息审计问题（李明辉等，2011）。

从学术界对环境会计基本理论问题的研究与争论中不难发现，诸多学者将传统会计学概念应用在了环境会计之上，从而形成了一系列环境会计的基本概念，虽然没有明确给予环境会计与传统会计学并列的学科地位，但形成了同样的实质效果。这种研究范式会带来两方面的不足：首先，姑且不论在实质上所形成的环境会计学科定位本身的合理性，在没有明确指明环境会计学科定位的前提下，直接讨论环境会计目标、假设与要素等基本问题，会导致其答案没有明确的理论依据——学术界在环境会计基本理论问题上的分歧，很大程度上是因为漠视了环境会计的学科定位。其次，由于学科定位模糊所导致的环境会计要素的不确定性，也会导致环境会计研究没有明确的核心问题与研究方向。基于以上两点不足可以看出，在环境会计研究中首要的问题是在合理界定环境会计学科定位的基础上，回答环境会计的基本理论问题——尤其是厘清环境会计要素，进而明确环境会计的核心问题，提高环境会计研究的现实意义。

二、环境会计学科定位

为了明确环境会计的学科定位，应深刻理解环境会计产生的内在机理，从根本上把握环境会计与传统会计的关系，为合理界定环境会计的学科定位提供坚实的理论依据。

（一）环境会计产生的内在机理

环境会计（environmental accounting）产生的根本动力来自于人类对可持续发展的追求。正因为如此，在环境会计研究之初，诸多学者关注的重点便是传统会计在可持续发展战略背景下的不足之处。然而，在更准确的意义上，环境会计产生于环境资源产权制度的完善。在这一点上，环境会计与传统会计并无二致。制度要建立、市场要运行、企业要经营，都离不开与决策相关的经济信息，其中最重要的是成本信息与财务信息（葛家澍，2006）。成本与财务信息作为价格机制下的产物，其运行的前提是产权制度的完善，因此，会计信息系统作为一种货币信息，其根源在于产权制度的完善。

在私有产权制度下，价格机制在资源配置过程中发挥基础性作用的制度基础得以建立，这也是科斯定理的要义所在。换言之，私有产权制度下，市价成为了约束竞争的方式。在市价作为约束竞争或区分胜负的准则下，经营有效性必定以价格为衡量标准，因此，企业要想在市场竞争中取胜，就必须获得有效的价格信息以指导自身的经营活动。但杂乱无序的市价信息并不能有效满足企业经营管理活动的需求。为了提高价格信息的有用性，企业必须生产符合企业内部管理以及其他利益相关者需求的价格信息，当企业以此为目的搜集整理价格信息时，会计信息系统便产生了。

虽然环境会计产生的内在原因遵循与传统会计相同的逻辑，但长期以来环境资源并无稀缺性可言，从而导致在环境资源的利用方面没有竞争性行为，也就没有环保制度的产生，因而没有环境会计的诞生。然而，随着工业化进程的加速，经济发展对环境资源的污染与破坏程度日益严重，环境资源日益稀缺，在环境资源利用方面产生了竞争性行为与相应的环保制度。对于私有产权可以清晰界定的环境资源（如碳排放权），其市场交易使其自然可以进入企业的总资产之中，环境会计并不需要建立独立的会计体系。传统的会计框架足以解决环境资源的所有问题，其特殊之处无非体现在具体的计量问题上，这自然只是一个技术问题。

难点在于诸多环境资源的私有产权难以界定，从而导致环境会计问题的复杂化。对于私有产权无法界定的环境资源，取而代之的是政府作为全体公民的代理人行使环境资源的所有权，具体表现为政府颁布环保法律法规对企业环境资源利用行为加以约束。环保制度的约束下，环境资源不再是免费使用的资源，也就意味着环境成本与费用的发生。对于追求经营效率的企业而言，企业目标的实现关键在于控制成本与费用。在市场机制的大环境中，环境成本与费用最终必然以货币信息为衡量标准。为了控制成本与费用，企业必须搜集整理环境成本与费用的货币信息，环境会计应运而生。概言之，日益稀缺的环境资源催生了日益完善的环保制度，这给企业带来了相应的成本与费用，出于控制环境成本与费用的需要，环境会计开始出现。

（二）环境会计：环境资源的会计处理

从环境会计产生的内在机理可以看出，环境会计产生的内在动因与传统会计是一致的。具体而言，当环境资源稀缺性程度提高，环境资源失去了与其他资源的特殊性，因而成为了企业的一种资产或成本，最终由于控制环境成本与费用的需要产生了相应的会计诉求，环境会计开始出现。环境会计这一特殊的物理属性在导致环境会计诞生时间较晚以及核算的复杂之外，并不会导致环境会计产生与传统会计相比的实质性区别。可以将环境会计定义为传统会计核算中对环境资源的会计处理，而不需要独立地建立一套环境会计理论体系。具体而言，有以下两点理由。

第一，将环境会计视为传统会计核算中对环境资源的会计处理，是一种可行的方法。一方面，如果环境资源的私有产权可以明确界定，此种环境资源就具备了进入市场交易之中的制度基础。从企业的视角看，通过市场购买某种环境资源之后，此种环境资源自然成为企业的一项资产。在企业的生产过程中，企业资产通过转化为成本而实现周转，同时，企业需要对这一系列过程进行确认、记录、计量与报告。在此情况下，并没有所谓的环境会计出现，环境资产与其他资产一样，在企业统一的框架体系中得到了核算。另一方面，虽然环境资源私有产权难以界定——正是在这一点上，建立环境会计独立的体系似乎有了合理之处——但如前所述，环保法律法规的约束作用下，企业需要付出环境资源的成本与费用，环境成本与费用的发生则可以直接计入成本与费用要素之中，而不需要对传统会计学框架作出实质性调整。因此，仍然可以在不改变传统会计学框架的基础上，将环境会计视为传统会计中对环境资源的会计处理。

第二，将环境会计视为传统会计核算中对环境资源的会计处理，也是审视环境会计必要的视角。首先，从财务会计的角度看，如果将环境会计视为独立的会计学科，那么企业将会出现两套财务报表。一个是企业传统的财务报表体系，另一个则是环境财务报表体系。理论上，环境会计也可以形成包含环境资产负债表与环境利润表等在内的财务报告体系。然而，对于外部需求者而言，重要的是企业整体的财务状况与经营成果。企业所有者以及潜在投资者，并不会真正关心企业对某些个别生产资产的经营效率。其次，从管理会计的视角看，企业内部管理者追求的也是企业总体经营效率的最大化，管理控制的整体性与系统性，也必然要求管理会计的系统性与整体性。因此，只有完全融入了整体的管理会计报告体系之中，环境会计才能发挥其应有的价值。

三、环境会计要素

界定环境会计学科定位对于明确环境会计研究方法具有重要的指导意义。环境会计只是传统会计框架下环境资源的会计处理，这一学科定位意味着环境会计属于传统会计的一部分，因此没有必要去讨论环境会计的目标、假设、报告等，在这些基本理论问题上，环境会计与传统会计学是一致的。相反，可以且应该以传统的会计框架为基准纳入环境资源，然后以此为基础明确环境资源会计的核心问题或特殊之处。

因此，可以从多种角度将环境资源纳入传统会计学框架中，但作为会计核算对象的具体化与基本分类，会计要素是反映会计主体财务状况和经营成果的基本单位，也是构成会计报表的基本要素。以传统的会计要素为框架纳入环境资源，明确环境会计要素，可以更有效地突出环境会计领域真正应该被关注的问题。中国《企业会计准则》将会计要素界定为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六大要素。以这六大要素为基准比照环境资源，可得出以下几点结论。

（一）环境会计包含环境资产要素

资产（capital）是指由企业过去经营交易或各项事项形成的，由企业拥有或控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。如前所言，当企业在市场上购买了环境资源之后，环境资源便成为了由企业控制且能够为企业带来未来现金流量的一项资产。企业需要对环境资产经营活动进行会计核算，以此来提供环境资产的货币信息，以满足企业管理活动的需求。环境资产会计处理要点包括：（1）由于环境资产的特殊性，应在财务会计准则中增设环境资产科目；（2）由于环境资产与其他资产一样，都是企业通过市场交易或其他方式获得的经济流入，企业应以货币为单位计量环境资产，必要时可以采取非货币计量属性，但在市场机制下，任何计量属性最终都将转化为货币信息。

（二）环境会计包含环境费用要素

费用（expense）是企业在日常活动中发生的会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。环境费用形成的方式有二。一是在企业生产过程中，环境资产转化而来；二是来源于企业受到的环境罚款或相关费用。前者的会计处理相对容易理解，只是在环境资产的确认、计量、记录的基础上，进行成本的归集与分配。后者则可以视为企业利用环境资源而付出的代价，其实质也是企业购买的环境资产，只是由资产瞬间转化为了企业的费用，因此企业可以将其直接计入环境费用要素之中。与环境资产的会计处理一致，应该在费用要素下单独设置环境费用科目，以核算相应的环境费用或成本。关于计量属性，环境成本应与环境资产一致，都以货币计量为主。

（三）环境会计不包含环境负债与环境所有者权益要素

首先，环境资产要么以负债的形式，要么以所有者权益的形式进入企业的总资产或费用之中，而现行的会计科目完全可以核算环境资产与环境费用的这两种来源形式。其次，企业建立环境负债与环境所有者权益两类科目也没有实质意义。从一般意义上看，负债与所有者权益要素内部具体科目的设置，与企业资产类别之间没有必然的联系。作为企业资产或费用来源的产权性质，负债与所有者权益要素应该从产权性质的维度区分出各种具体的科目，而不是以某种资产类别为定语而加以界定。一个现实的例子是，虽然企业之间的资产类别千差万别，但所有的企业都遵循着相同的负债与所有者权益科目。如果负债与所有者权益内部的科目需要重新调整或设计，那么其根源必然在于负债与所有者权益要素内部科目设置本身的某种原因，而不在于企业是否增加了某种资产或费用。

（四）环境会计也不包含环境收入与环境利润两类要素

一般而言，收入的获得并不是某个单独资产的市场交易结果，而是诸多资产经过生产组合并在市场上出售之后的经济流入，即收入是一个总和意义上的概念，不需要也不可能以独立的资产来界定收入的性质。事实上，需要以资产类别进行分别核算的是与收入相配比的费用，而不是收入本身。也正是由于这个原因，环境会计也不包含环境利润要素。

综上所述，环境会计包含且仅包含两个会计要素——环境资产与环境费用，因而环境会计研究应以环境资产与环境费用为核心。

四、结语

环境会计产生的内在机理与传统会计并无二致，都是源自产权制度的完善。在环保制度的作用下，环境资源不再是免费使用的资源，因而环境资源成为了企业的一项资产或直接成为一种费用。环境资源的资产化或费用化，除了给传统会计框架增添了一种新的资产或费用之外，并没有给传统会计基础理论带来任何实质性的冲击。无论从财务会计还是管理会计视角，独立地建立环境会计框架都不具备足够的现实意义。应将环境会计视为传统会计中环境资源的会计处理，环境会计目标、假设等基本范畴应与传统会计保持一致。鉴于此，研究环境会计的正确思路应该是在传统的会计框架下纳入环境资源，并由此明确环境资源所涉及到的会计学问题。以六大会计要素为基准，纳入环境资源之后可以得出环境会计的两大要素——环境资产与环境费用。

基于环境会计的两大要素，可以进一步地认识到环境成本的重要性。首先，环境成本是环境会计的重点所在。从企业内部角度看，更多的情形下，环境资产以成本的形式进行周转，环境费用也以环境成本为主要内容；从对外披露角度看，环境信息披露无非是在某个时点上对资产状况，以及纳入环境成本之后的经营成果等财务信息的总结与报告。其次，环境成本也是环境会计研究中的难点问题。一是由于环境资源特殊的物理属性，导致其在归集分配中涉及到更多与其他资源不同的会计处理方法。二是由于不同的环境资源对应着不同的环保法律法规，因而不同环境资源的成本核算也具有很大的不同之处。简言之，如果环境成本得以有效核算，环境会计最重要的问题便得到了解决。关于环境成本核算，国内外主要形成了物质流成本会计、生命周期成本会计、完全成本会计等方法（肖序、熊菲，2015；Nicole，2008；Burnett and Hansen，2008；Guenther et al，2012）。然而，环境成本会计研究尚没有形成完善的核算方法，远没有形成完善的确认、计量、记录与报告体系，学术界应给予这一研究方向更多的关注，以推动其取得实质性进展。

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◇作者信息：东北财经大学会计学院

◇责任编辑：焦岩

◇责任校对：焦岩

F235.1

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1004-6070（2016）10-0029-04