“一带一路”战略下税收协定助力中国企业“走出去”的思考

2016-03-27沈志远

财会研究 2016年10期

■/沈志远

■/沈志远

“一带一路”发展战略下，“走出去”中国企业日益增多。由于“一带一路”沿线国家国情不同、税制各异，导致“走出去”中国企业在沿线各国进行跨国投资面临一系列税收困境。税收协定是由两个或两个以上主权国家处理有关税收问题的法律基础，可以有效解决“走出去”企业在东道国所遭遇的税收困境。文章主要分析了“走出去”中国企业面临的税收困境，并提出了如何运用税收协定工具，帮助“走出去”中国企业解决在沿线各国遇到的税务争议，维护其在沿线各国开展投资活动的合法税收权益的具体建议。

“一带一路” 税收协定 “走出去”中国企业税收权益

一、引言

2013年9月和10月，习近平总书记在中亚和东南亚国家访问期间，相继提出共建“丝绸之路经济带”和“21世纪海上丝绸之路”（简称“一带一路”）重大倡议，这是将中国自身发展与区域协同发展相结合的重大战略构想，旨在推动“一带一路”沿线各国互联互通，建立全方位、宽领域、多层次的区域合作机制，促进沿线各国互惠互利、共同发展。随着“一带一路”战略构想的深入发展，其为中国企业在“一带一路”沿线各国“走出去”带来了难得的发展机遇，我国企业“走出去”步伐逐渐加快，境外投资数量及规模不断加大。2015年我国企业共对“一带一路”沿线49个国家进行了直接投资，投资额合计148.2亿美元，同比增长18.2%，占总额的12.6%。但由于“一带一路”沿线国家大多数是发展中国家，各国之间国情、经济发展水平、税收制度等方面存在的差异，使我国“走出去”企业在沿线各国的投资活动面临严峻的税收挑战。据统计，“走出去”企业面临的问题中有60%来自税收方面，税收歧视、税收争议等问题给我国“走出去”企业每年带来的损失或高达数百亿元。因此，如何破解“走出去”企业面临的税收困境，助力中国企业更好地“走出去”是我国税务机关以及“走出去”企业所亟需解决的难题。税收协定是国际税收关系与税务合作的法律基础，对于“走出去”企业在沿线各国遇到的税收争议问题，我国税务部门应与“走出去”企业所在东道国之间签订税收协定，提高“走出去”企业在东道国投资的税收确定性，避免双重征税，以保障“走出去”中国企业的合法税收权益，为中国企业“走出去”铺路、护航。

二、“一带一路”战略下“走出去”中国企业的税收困境

“一带一路’沿线国家很多是发展中国家，税收制度本身各具特色，有的缺乏国际税收方面的经验和执法力量，有些税法环境不好，自由裁量权太大，有的虽然法律清晰但缺乏执法人才。随着我国企业在沿线各国“走出去”的规模及数量的加大，“一带一路”战略构想在大力带动我国境外投资和对外合作开展的同时，“走出去”企业面临的税收困境日益增多。

（一）尚未与部分“一带一路”沿线国家签订税收协定

截止2016年7月10日，我国已与“一带一路”沿线66个国家中的53个签订了税收协定，与其中13个国家未签署甚至尚未开始进行双边税收协定的协商谈判，其中亦包括与我国“走出去”企业贸易往来较多，亟需签订税收协定的柬埔寨、缅甸等国。一般情况下税收协定给予协定国居民一些税收优惠政策，我国“走出去”企业在“一带一路”沿线各国进行跨国跨境投资，如果我国与“走出去”企业所在东道国签订了税收协定，“走出去”企业就可以享受税收协定中所给予的一些税收优惠政策。因此，“走出去”企业所在东道国如果没有和中国签订税收协定，就要按照所在东道国的国内法来征税，享受不到税收优惠政策待遇，由此导致“走出去”中国企业面临双重征税及涉税风险，阻碍了中国企业“走出去”的步伐。

（二）税收协定宣传不到位

在“一带一路”共建过程中，税务机关对税收协定宣传的形式还比较单一，主要通过网站单向发布信息，而政策解读、案例讲解、专题座谈、现场答疑等互动式宣传相对较少，尤其缺乏根据跨国纳税人所在东道国的不同，进行有针对性的宣传。另外，目前部分涉外税务人员对国际税收基本理论、税收协定内容缺乏了解，掌握不透，从而制约了税收协定的宣传、普及、执行。导致“一带一路”战略下部分“走出去”中国企业对协定签订内容及作用了解不充分，使“走出去”企业在东道国面临涉税争议时，运用税收协定维护企业税收权益意识不强。北京市国税局2014年针对281户“走出去”企业的调查显示，仅有26户企业在境外享受税收协定待遇，与北京市国税局受理非居民企业享受税收协定待遇审批和备案900余户次的数据形成鲜明对比。这说明税收协定的“护身符”作用大部分企业还不了解，不能科学运用税收协定解决“走出去”企业进行跨国投资所面临的涉税问题，不能充分享受税收协定规定的政策优惠。

（三）重复征税

税收协定的签订可以降低所得来源国税率或提高其征税门槛，税收协定缔约国税收居民享受所得来源国的税收优惠政策，并规定居住国政府对本国居民企业在境外已纳所得税给予税收抵免，以避免双重征税。抵免法在实际运用过程中根据适用对象不同，分为直接抵免和间接抵免。直接抵免对同一纳税人境外的同一笔所得可以最大程度地避免双重征税。维护“走出去”企业税收权益。但在“一带一路”共建过程中，“走出去”中国企业普遍在境外设立子公司或者多层法人公司，以负有限责任来减少境外投资风险。这就涉及间接抵免法消除双重征税问题。目前我国和其他国家签订的税收协定中，虽然有间接抵免的条款，但对间接控股比例有较高要求。而且对于间接抵免还有严格的层级限定，财税［2009］125号文第六条则规定给予办理境外税收抵免的仅限于居民企业直接或者间接持有20%以上（含20%）股份的三层外国企业，即通常所说的子（境外一层）、孙（境外二层）、曾孙（境外三层）公司，居民企业间接负担的玄孙（境外四层）及其下层公司所实际缴纳的税款不能用于办理抵免。这对企业“走出去”实际上形成了一种约束。因此，对“一带一路”战略下“走出去”中国企业采用间接抵免法并不能彻底解决跨国纳税人的重复征税的问题。

（四）税收饶让不足

税收饶让是鼓励企业积极进行跨国、跨境投资而采取的一种税收优惠措施，一般是发达国家对本国居民企业到发展中国家投资实行税收饶让。发展中国家为了提高吸引外资能力，往往会给予在本国从事跨境投资的发达国家的投资者一些税收减免等优惠政策。但是，发展中国家给予在本国投资的境外企业的税收优惠，发达国家会根据抵免法的规定对本国居民企业获得的这部分境外减免税收优惠进行补征。这样，在发展中国家从事跨国投资的境外企业的税收优惠措施不仅不能使发达国家的投资者得到任何实惠并未真正享受到税收减免优惠，而且还会使本属于发展中国家的一部分税收收入转化为发达国家的税收收入，不仅削弱了发展中国家的税权，同时抑制了发展中国家吸引外资的积极性。为了解决这个问题，发展中国家要求发达国家实行税收饶让，对发达国家的投资者在发展中国家得到的减免税不再予以补征。“一带一路”沿线国家绝大部分是发展中国家，我国虽然也属于发展中国家，但与“一带一路”沿线国家相比，我国在一定程度上亦是资本输出国。在我国与发展中囯家之间签订的税收协定中，一般都不列入税收饶让条款。我国企业“走出去”虽然可以在沿线有关国家获得税收优惠，最终还要按照我国税率补征税款，相当于“走出去”企业在沿线各国没有得到所在东道国的税收优惠，只不过是将东道国减免的税款，转到中国缴纳而已。因此，在“一带一路”沿线国家“走出去”的中国企业很难享受到税收饶让待遇，对于企业“走出去”进行跨国投资激励不足。

（五）税收协定争议解决机制不完善

随着“一带一路”发展战略的推进，我国“走出去”企业在沿线各国从事跨国投资所遇到的涉税争议越来越多。为避免“走出去”企业受到东道国政府的税收歧视，保障“走出去”中国企业合法税收权益，国家税务总局于2013年11月1日起施行了《税收协定相互协商程序实施办法》，进一步规范与外国（地区）税务主管当局关于税收协定的相互协商工作。当“走出去”中国企业在“一带一路”沿线与我国有税收协定的国家从事跨国投资时，认为所在东道国税务机关实施了不符合税收协定所规定的征税行为，可以向我国主管税务部门申请启动相互协商程序，通过税务部门的介入来维护“走出去”企业在沿线各国的税收利益。但是相互协商程序一般规定争议解决的期限是2年，对于超过2年期限而未能解决的争议却没有提出行之有效地解决办法、参加相互协商程序的组成人员及协商程序能否真正地独立于缔约国政府并站在纳税人利益角度作出公正的决定令人质疑，另外纳税人只有在其认为涉税事项“不符合税收协定规定”时才可以提交相互协商程序请求，纳税人负有涉税事项“不符合税收协定规定”举证责任，这方面的证据往往由税务机关控制，纳税人却难以获得。因此，由纳税人负有举证责任的规定成为制约纳税人请求税务部门提供救助的一大障碍。

三、税收协定如何助力中国企业“走出去”

在“一带一路”战略下，税收协定的签订与执行为中国企业在“一带一路”沿线各国投资经营提供的帮助和支持，对于增强“走出去”企业在“一带一路”沿线各国开展投资活动的竞争力和税收风险的防范具有十分重要的作用。

（一）加强税收协定的谈签与修订

税收协定是推进中国企业“走出去”，维护“走出去”中国企业合法权益的重要手段。党中央、国务院制定了“一带一路”发展战略后，国家税务总局随即从三个方面出台了服务“一带一路”10项税收措施，其中第一项就是“谈签协定维护权益”。在“一带一路”战略推进与实施过程中，税务机关服务“一带一路”发展战略最重要的举措之一就是积极签订与修订税收协定，积极维护“走出去”中国企业在沿线各国进行跨境投资的税收权益。在“一带一路”沿线66个国家中，我国已与其中53个国家签订了税收协定，同时对7个早年签署的协定进行了一定程度的修订。因此，为了更好地助力中国企业在“一带一路”沿线各国“走出去”，税务部门应进一步加大与“一带一路”沿线各国税收协定谈签力度。对于已签订的协定，要加强税收条款内容的研究和比较，不仅内容要健全，而且协定条款规定尽可能完善、规范。针对目前尚有13个“一带一路”沿线国家未与我国签署双边税收协定的情况，相关部门应当尽早开展税收协定政策的研究，加快与这13个国家的税收协定谈签工作，积极推进与“一带一路”沿线各国的税收协调，解决双重征税问题，与沿线各国共同发展经济。对已签署却已不合时宜的税收协定，积极同相关国家进行协商，根据形势变化和发展进一步修订完善。为我国企业在“一带一路”沿线各国更好地“走出去”创造稳定、透明的税收环境，进一步解决涉税争议、避免双重征税，降低纳税人在“一带一路”沿线各国投资经营税收风险，维护我国企业在“一带一路”沿线各国的合法税收权益。

（二）加大税收协定执行力度

为推动“走出去”中国企业在“一带一路”沿线各国更好地享受税收协定待遇，针对“走出去”中国企业在“一带一路”沿线各国进行跨国跨境投资所面临的重复征税、涉税争议、税收环境不确定性等问题，应成立“走出去”中国企业税收管理与服务专门机构，负责调查了解“一带一路”沿线各国税法变化情况及“走出去”中国企业在“一带一路”沿线各国利用税收协定所遇到的涉税问题，加强与“一带一路”沿线税收协定签署国税务机关的合作，当“走出去”中国企业在“一带一路”沿线各国投资遇到涉税争议并提出申请时，保证及时启动相互协商机制，着力解决涉税争议和国际重复征税问题，为“走出去”中国企业享受税收协定待遇提供便利，帮助“走出去”中国企业在“一带一路”沿线各国发展壮大。

（三）做好税收协定宣传服务

税收协定谈签的目的是积极维护“走出去”中国企业在“一带一路”沿线各国进行跨国跨境投资的合法权益，也是“走出去”中国企业在境外投资经营享受税收优惠的根本保障。由于税收协定的宣传、普及、沟通机制不足，导致部分“走出去”企业对税收协定缺乏足够了解，不能正确、及时运用税收协定维护自身税收权益，未能享受到税收协定中相关待遇。为了维护“走出去”中国企业在“一带一路”沿线各国合法税收权益。税务部门首先应加强对“走出去”中国企业进行税收协定专题培训及政策解答，通过分析“走出去”企业所在“一带一路”沿线各国税收制度及典型案例，加强企业对税收协定的了解与掌握，使“走出去”企业通过税收协定来维护自身税收权益，增强其利用税收协定防范税收风险的主动性。其次，建立国别税收信息中心，设立服务热线专席，通过搜集、整理、分析、研究、发布和更新沿线国家税收信息，定期出台税收信息分析报告，编写相关国家的税收指南，使“走出去”企业运用税收协定维护自身税收利益。再次，依托税务咨询12366平台，加强对专岗人员有关“一带一路”沿线各国税收政策和当前我国与“一带一路”沿线各国税收协定谈签情况的培训，为“走出去”中国企业提供良好的税收服务和必要的税收信息。第四，合理引导中介机构“走出去”，提供重点投资国税收法律咨询等方面服务，努力为“走出去”企业提供稳定、及时、方便的专业服务。最后，加强国际税务人员队伍建设，由于各国之间税制差异，税收协定本身具有一定复杂性，使得税收协定的宣传既有普遍性又有特殊性，就要求税务机关工作人员不仅要熟知不同国家税收协定分别有哪些不同的规定，而且要知道哪些纳税人适用哪些协定。因此，要对税务人员大力开展国际税收知识培训，培养一批高素质的专业化国家税务服务和管理人才，熟知“走出去”中国企业的东道国的税收制度及税收协定待遇，为“走出去”中国企业提供更为专业和及时的税收服务，保障“走出去”中国企业在“一带一路”沿线各国合法税收权益。

（四）“走出去”中国企业应关注税收协定

能否享受税收协定中的税收待遇，对于“走出去”中国企业在“一带一路”沿线各国的发展至关重要。税收是企业经营成本的一部分，“走出去”中国企业如能合理利用税收协定，将会减少企业在境外投资的双重征税，降低企业在境外投资经营的整体税负水平。因此，“走出去”中国企业应积极主动学习掌握税收协定相关知识，要充分了解税收协定的相关知识、各境外投资经营模式可享受的税收协定待遇、在境外享受税收协定待遇的程序性规定、税收协定相互协商程序，以及税收协定中关于抵免、免税、税收饶让等基础知识。以使“走出去”中国企业在“一带一路”沿线各国科学、合理地运用税收协定，维护自身合法权益、避免涉税风险。

（五）引入仲裁条款，完善税收协定争议解决机制

当前我国签订的税收协定对于税收协定争议的解决仅仅规定了相互协商程序，争议解决机制的单一性及相互协商程序本身的弊端，不能确保公平合理地解决所有的税收协定争议。因此，为了切实维护“走出去”企业在“一带一路”沿线各国的税收权益，我国应该借鉴西方国家的做法，在税收协定中订立仲裁条款。在签订税收协定时，应该明确相互协商程序要作为仲裁程序的必经前置程序。当税收协定争议发生后，我国税务部门应该与“走出去”企业所在东道国在一定期限内对有关争议进行相互协商，超过规定期限而无法达成解决方案，则启用仲裁程序。通过中立的仲裁庭，由仲裁庭在一定期限内作出对当事双方都有约束力的裁决，以弥补相互协商程序的缺陷，完善我国税收协定争议解决机制

（六）完善间接抵免法

根据财税［2009］125号文规定，我国对于“走出去”企业运用间接抵免时，即有持股比例的限制，又有层级要求，仅限于居民企业直接或者间接持有20%以上（含20%）股份的三层外国企业，这增加了企业以多层公司形式开展跨国经营活动的税收负担，限制了企业“走出去”的步伐。而其他国家对于间接抵免法运用中所要求的中间控股公司的持股比例一般在10%左右。为了降低“走出去”企业税收负担，提高其在沿线各国竞争力，可以借鉴其他国家经验，把居民企业直接或者间接持有20%以上股份比例降低为10%以上。另外，应该适度放开间接抵免的层级。目前，我国已经给石油企业在境外投资进行间接抵免待遇放宽至五层，从税收公平的角度也应给予其他“走出去”企业这一待遇。从而真正解决“走出去”企业在“一带一路”沿线各国从事跨境投资面临的重复征税问题，减轻“走出去”企业税收负担，降低其运营成本，增强我国企业“走出去”的主动性和积极性。

（七）适时签订税收饶让条款

如果我国“走出去”企业在“一带一路”沿线国家从事跨国投资享受了所在东道国给予减免税的税收优惠政策，而我国没有相应的税收饶让规定，那么我国企业可能就无法有效地享受对方国家的税收优惠政策，显然这对我囯企业在“一带一路”沿线各国投资发展不利。从鼓励企业在“一带一路”沿线各国“走出去”的角度出发，有必要完善我囯的税收饶让体系。应该合理评估目前的税收饶让体系，适度扩大税收饶让所覆盖的“一带一路”沿线囯家范围。在此基础上，也应该将税收饶让条款进行定性定量分析，建立税收饶让绩效评价体系，合理评估税收饶让条款的政策目标是否与我囯现阶段经济发展的总体目标相符，通过优化税收饶让体系，灵活合理规定税收饶让的比率及使用年限，从而使“走出去”企业真正享受到税收优惠政策“红利”，减轻“走出去”企业在沿线各国投资的税收负担，提高其盈利能力。

［1］刘然，周素雅.商务部：2015年我国企业对“一带一路”国家投资增18.2%〔EB/OL〕.人民网，http：//finance.people.com.cn/n1/2016/0120/c1004-28070428.html.2016-01-20.

［2］赵婧.企业走出去遇税收拦路虎税收困境致每年损失数百亿〔N〕.经济参考报，2015-07-27.

［3］彭金美.去年中国与“一带一路”沿线国家贸易额突破1万亿美元〔EB/OL〕.中国经济网，http：//news.xinhuanet.com/ world/2015-01/30/c_127441615.htm.2015-01-30.

［4］曲若柳.一带一路实现近万亿美元贸易额占全国贸易总额25.1%〔N〕.中华工商时报，2016-04-08.

［5］赵静.1-4月我国对“一带一路”沿线国家出口增长4%〔N〕.上海证券报，2015-06-02.

［6］王金涛.企业“走出去”需要融资渠道创新〔EB/OL〕.新华网，http：//news.xinhuanet.com/fortune/2013-03/08/c_114950332.htm，2013-03-08.

［7］周跃振.九成“走出去”企业未享受税收协定待遇〔N〕.中国税务报，2015-04-17.

［8］陈丽娟.关于服务“一带一路”战略的税收思考〔J〕.税收经济研究，2015（05）.

［9］赵杨.“一带一路”给“走出去”企业带来的机遇与挑战〔J〕.商，2015.

［10］朱青.国际税收（第六版）〔M〕.北京：中国人民大学出版社，2014.

［11］熊冬梅.关于我国税收饶让政策的探究〔J〕.经营管理者，2013（22）.

［12］中国国际税收研究会课题组，龚辉文.服务“一带一路”战略税收政策及征管研究〔J〕.国际税收，2015（12）.