高校内部审计规制错位反思与消弭策略

赵红卫

(1. 陕西师范大学 教育学院,陕西 西安710062； 2. 河南财政税务高等专科学校 党委/校长办公室,河南 郑州 451464)

高校内部审计规制错位反思与消弭策略

赵红卫1，2

(1. 陕西师范大学 教育学院,陕西 西安710062； 2. 河南财政税务高等专科学校 党委/校长办公室,河南 郑州 451464)

摘要：从法律规制考量，高校应设置独立的内部审计机构，并受主要负责人直接领导。然而，从实体规制考量，法律规制并未能有效地观照现实，高校内部审计主体性地位失范和职能缺失，法律规制与实体规制之间存在错位。我们应从必然选择、独立机构、权威地位、职能指向四个方面进行正当性反思，并探求高校内部审计规制间依附性建构、消弭规制错位的实现途径。

关键词：高等学校；内部审计；法律规制；实体规制

内部审计是高校提升内部管理和强化权力监督的重要机制，是推进高校内部管理体制改革的重要抓手。当前，高校依法自主办学面临着双重挑战：从内部而言，高校快速发展对管理的巨大需求与现实管理能力薄弱的矛盾日益突显；从外部而言，不良社会风气及行业潜规则不断侵蚀着大学学术殿堂，腐败案件频发，办学风险骤增，做好高校内部审计工作比以往任何时候都重要。从法律规制看，高校应设置独立的内部审计机构，并受主要负责人直接领导，以保证内部审计的独立性和权威性及其职能的有效发挥。然而，从实体规制看，高校内部审计呈现出选择必然性失范、机构独立性不强、地位权威性弱化、职能完整性受限等现象，与法律规制之间存在明显的错位。

一、 我国内部审计的法律规制演变

国家审计、社会审计、内部审计是我国审计监督体系的三大组成部分，是实现审计监督全覆盖的重要途径。我国的内部审计制度始于20世纪80年代，历经30年的发展，法律体系不断完善，已初步形成国家法律、行政和地方法规、部门和地方规章、行业规范四个层次的内部审计法律体系。

在我国现行法律体系中，“内部审计”最早出现在1983年国家审计署成立之始，在由国务院批转的《关于开展审计工作几个问题的请示的通知》中，该通知明确提出要建立内部审计监督制度和成立内部审计机构。国务院于1985年8月颁布的《国务院关于审计工作的暂行规定》要求，政府部门和大中型企事业单位实行内部审计监督制度，使我国的内部审计从此有了法律依据[1]。此后，审计署于1985年12月、1989年12月、1995年7月连续三次修订《审计署关于内部审计工作的规定》，对内部审计的机构设置、职能、地位、外部关系等方面做了明确的规制，但内部审计的职能仍囿于对财政、财务收支实施监督检查。

2003年5月1日起，我国正式实施审计署第四次修订完善的《审计署关于内部审计工作的规定》，与以往相比，内部审计发生了重大变化：一是明确了内部审计机构独立设置及隶属关系规制；二是首次明确提出单位可根据需要成立审计委员会，配备总审计师；三是明确了内部审计独立的监督和评价职能；四是规定了内部审计未来发展的目标指向。强调内部审计应对内部控制制度的健全性和有效性以及风险管理进行评审，应对本单位及所属单位的经济管理和效益情况进行审计，为管理决策提供咨询服务，实现价值增值。

2006年新修订的《中华人民共和国审计法》规定：“内部审计机构应接受审计机关的业务指导和监督”，与原条文中“内部审计机构接受审计机关的业务质量检查和评估”有了表述上的不同。2010年颁布的《中华人民共和国审计法实施条例》第26条明确规定：“依法属于审计机关审计监督对象的单位，可以根据内部审计工作的需要，参加依法成立的内部审计自律组织。审计机关可以通过内部审计自律组织，加强对内部审计工作的业务指导和监督。”[2]这意味着内部审计具备了摆脱国家审计从属地位、确立自己独立地位的法律条件。2013年以来，根据国家审计监督形势的变化和加强内部审计工作的需要，内部审计协会对2003—2007年间发布的《内部审计基本准则》和《内部审计具体准则》进行了全面修订并重新发布。新发布的基本准则和20项具体准则已于2014年1月1日起正式实施。

2014年10月，国务院发布《关于加强审计工作的意见》，强调要实现审计监督全覆盖，要加强内部审计工作，充分发挥内部审计作用。从我国审计署成立以来近30年的审计史看，这是第一次以国务院名义出台全国性的关于加强审计工作的文件，标志着内部审计将与国家审计、社会审计一道，在实施审计监督全覆盖过程中共同发挥各自重要的职能作用。

二、 高校内部审计的法律规制和实体规制

(一) 高校内部审计的法律规制

近年来，高校办学经费体量急速增长，普通高校的年度决算动辄超十亿元已屡见不鲜，教育部直属高校的年度决算更是少则数十亿，多则上百亿。如此巨大的经费支出必须以规范健全的财务制度和内部审计规制予以保障。在国家对内部审计明确的法律规制基础上，教育部和内部审计协会也发布了专门针对高校内部审计的部门规章和行业规范。

2004年4月，教育部颁布的《教育系统内部审计工作规定》明确要求：“大学、独立设置的学院和规模较大的高等专科学校应当设置独立的、与本单位财务机构相同级别的内部审计机构；教育系统内部审计机构应在本单位负责人的直接领导下，对本单位和所属单位的财务收支及有关经济活动进行内部审计监督，独立行使内部审计监督权，对本部门、本单位领导负责并报告工作。”[3]中国内部审计协会于2009年9月发布的《内部审计实务指南第4号——高校内部审计》规定：“高校应设置内部审计机构，规模较大的高校(年收入5亿元以上或教职工人数在3 000人以上)应设置独立的内部审计机构。”[4]

(二) 高校内部审计的实体规制

我国的内部审计法律规制和教育部门对高校内部审计的法律规则是高校推进内部管理体制改革和廉政建设的法制保障，对高校内部审计的实体规制建设起到了顶层的推动作用。然而，在实体规制层面，高校内部审计的机构设置、领导体制等这些法律规制并未能有效地观照现实。

以教育部直属高校为例，截至2014年12月31日，75所直属高校内部审计的实体规制如下。首先，从内部审计机构的设置看，设立独立内部审计机构的院校共55所，占部属院校总数的73.3%；内部审计机构与纪委监察部门合署办公的院校共20所，占部属院校总数的26.7 %。其次，从内部审计机构的分管领导看，由校长直接领导内部审计机构的有14所，占部属院校总数的18.7%；内部审计机构由副校长分管的有16所，占部属院校总数的21.3%；内部审计机构由党委副书记或纪委书记分管的有45所，占部属院校总数的60%。

近年来，也有一些学者对部分院校内部审计情况进行了研究。如范文萍对山西省19所普通高校内部审计情况进行了调查，发现设立独立内部审计机构的有14所，占74%[5]；朱婧娟对江苏省10个地级市32个有效样本高校内部审计状况的调查中，仅有9所高校独立设置内部审计机构，占28%[6]；王青逯于2005年末对吉林省属46所普通高校内部审计状况调查显示，设有独立内部审计机构的有24所，占52%[7]；郑婕慧调查的广州72所大学中，有54所独立设置内部审计机构，占75%[8]；舒蓉雯对浙江省26所本科院校进行调查，只有浙江大学设置有独立内部审计机构，占4%[9]。从以上研究对比可以看出：仍有一大部分高校未设置独立的内部审计机构，由高校负责人直接领导内部审计的院校数量所占比例普遍较低。高校内部审计的法律规制与实体规制之间存在错位。

三、 高校内部审计规制错位的正当性反思

从法律规制与实体规制考量高校内部审计的机构、地位和职能，规制错位已是不争的事实。那么，是什么原因导致了这种错位？不妨从以下四个方面进行反思。

(一) 必然选择的正当性反思

人们在从事任何一项活动时，都力求先能达到自觉的理性行动，然后才能取得自愿的意志执行力。“正所谓‘因为自觉，所以自愿’，‘只要认识了理的不得不然，有了自觉，便会自愿’。对自觉性和自愿性关系做这样的理解，自然就使理论变得格外重要：它使得基于理论的决策具有正当性，进而使对于这种决策的执行具有高效率。”[10]高校内部审计必然选择的正当性反思，依赖于从“自觉”到“自愿”的高校内部审计选择必然性审视。

从审计活动的产生考量，审计是受托责任的产物，其本质在于受托，是确保受托责任履行的控制机制，只要有受托责任的存在，就必然有审计产生的需求。内部审计产生于单位内部的受托责任，只要有单位内部受托责任的存在，就有内部审计产生的需求。高校校长(法人代表)作为委托人，委托内部审计部门，对受托责任人(高校经济活动执行者)的活动执行情况进行监督和评价，避免受托责任人的经济活动偏离预定的管理目标，高校内部审计是高校受托责任的必然选择。

从国家整体的视角考量，国务院总理作为委托人，委托国家审计机关，对受托人(国有资产经营管理者)的经济责任履行情况进行审计监督，是国家层面受托责任的审计监督需要。审计署机关就是国家整体的内部审计机构，由国务院总理直接领导，对国务院总理负责并报告工作；各级审计机关就是各级政府的内部审计机构，由政府行政首长直接领导，对政府行政首长负责并报告工作。高校的经济体量已经有了相当的规模，同样需要有强有力的内部审计机构，高校内部审计是高校组织建制的必然性选择。

(二) 机构独立的正当性反思

内部审计唯其独立，才能客观。独立性是内部审计的灵魂，是内部审计的组织属性；客观性是内部审计的基石，是内部审计的业务属性。独立性和客观性都是内部审计的内在属性。但正如曾担任美国会计学会(AAA)主席的密歇根州立大学会计学院阿尔文·A·阿伦斯(Alvin A·Arens)所言：“只要存在雇主与雇员的关系，内部审计师就不可能完全独立于组织。”[11]

为合理保证内部审计机构与组织内其他职能部门间的相对独立性，内部审计机构通常必须独立设置，且不能与其他职能部门拥有相同的分管领导，并直接向最高管理层或审计委员会报告并负责。但这些保证内部审计机构独立正当性的现实规制，在内部审计的法律体系中却出现了模糊不一的规制。如教育部明确要求大学、独立设置的学院和规模较大的高等专科学校应设置独立的内部审计机构，但即使在教育部直属高校中，独立设置内部审计机构的比例也仅仅占73.3%。而反观作为内部审计最高管理机关的审计署和对内部审计进行业务指导和监督的内部审计协会，对高校独立设置内部审计机构仅提出了原则性的要求。这样模糊不一的法律规制使得高校在选择设置独立机构和归谁领导问题上摇摆不定：一些高校为了财务支付的方便和效率，而斟酌设置非独立审计机构；一些高校则可能为争取干部职数而独立设置内部审计机构。

(三) 权威地位的正当性反思

尽管内部审计的职能发挥程度对内部审计的权威地位产生重要影响，但仍不具有决定性，内部审计地位的权威性取决于其获得的授权程度和审计结果呈报的目标对象。

内部审计必须获得必要的授权，才能合理保证其职能的充分发挥。美国著名的内部审计学家、被尊为“现代内部审计之父”的劳伦斯·B·索耶(Lawrence B·Sawyer)曾说：“在未得到尊重之前，切勿使用权力。没有必需的职权，所有为提高和改善所做的高贵的努力都是空想”，“支持必须是可见的和强有力的”[12]。《审计署关于内部审计工作的规定》中要求：“单位主要负责人或者权力机构在管理权限范围内，授予内部审计机构必要的处理、处罚权和表彰建议权。”[13]但上述规定仅赋予了内部审计机构履行职责的名义权限，而对权限范围的边界和权限实现的保障却没有进一步明确界定，留下了制度空白，这样的权限赋予虽然存在，但不是强有力的、明确可见的，大大弱化了内部审计地位的权威性。

内部审计报告是内部审计的重要成果，内部审计报告向谁呈报直接影响着内部审计在组织中的权威地位。据国际内部审计师协会的一项调查数据显示，美国大公司中，1959年时由副总裁级以上高级管理人员直接领导内部审计机构的仅占30%，而1979年，这一比例已上升至70%，其中52%的企业内部审计机构直接报告工作的目标对象是总裁、董事会，或董事会所属的由独立董事组成的审计委员会。百事可乐、波音、杜邦等巨型公司甚至设立了副总裁级的总审计师或首席审计官专门领导内部审计工作；在美国公用行业，1989年时此比例更是高达91%[14]。

从教育部75所直属高校看，内部审计机构由校长直接领导并向校长负责的院校共14所，仅占部属高校数量的18.7%，高校副职领导分管内部审计机构的实体规制于无形中弱化了高校内部审计机构的权威地位，与保障高校内部审计权威地位的法律规制之间形成了明显的错位，客观上造成了高校内部审计“无位而无为” 的尴尬局面。

(四) 职能指向的正当性反思

国际内部审计师协会(IIA)认为，内部审计是一种独立、客观的确认和咨询活动，其目的是为本组织增加价值并提高本组织的运作效率，它采取系统化、规范化的方法来对风险管理、控制及治理程序进行评价，提高它们的效率，从而帮助实现组织目标[15]。内部审计的职能指向是为组织提供保证和咨询服务，实现组织价值增值。我国内部审计协会发布的《内部审计实务指南第4号——高校内部审计》规定：高校内部审计的业务对象是与学校资源利用有关的业务活动及其内部控制；内部审计工作的具体内容是对业务活动及其内部控制的适当性、合法性和有效性审查，并提供确认、评价、咨询；实施内部审计的目的是为了完善管理控制、防范风险、创造效益，促进实现事业目标[4]。从目标看，国际、国内内部审计师协会对内部审计的职能指向基本趋同，即提供确认、评价和咨询，以帮助组织实现目标和价值增值。在教育部《教育系统内部审计工作规定》中，教育系统内部审计的对象是被审计单位的会计凭证、会计账簿、会计报表以及其他与财务收支有关的资料和资产。从目标指向看，其职能局限于对财务收支活动的确认监督检查。

高校内部审计职能指向依赖于高校对内部审计的职能定位和观念认同以及高校内部审计自身的审计能力，这三者是制约高校内部审计职责履行实现程度的关键因素。

从职能定位看，高校内部审计还处于履行确认职能而忽视管理职能的阶段，在为决策者提供咨询服务方面还明显欠缺。法律规制和实体规制的错位，导致高校内部审计的职能在确认、评价和咨询之间进退两难，陷入尴尬境地。

从观念认同看，高校内部审计还带有明显的计划经济烙印，领导和管理层对其职能指向尚缺乏正确的认知，甚至认为实施内部审计会降低管理运作的效率而受到业务管理部门的排斥。而劳伦斯·B·索耶早已指出：“内部审计师是内部咨询师，而不是内部的冤家对头；是家中的宾客，而不是街上的巡警，他不仅要寻找那些或大或小的错误，而且要为改善业务活动提供指南；他不是处分众人的事后诸葛，而是鞭策人们励精图治的咨询师，他不仅关心事情是否做得恰当，而且关心该做的事是否做了。”[16]因此，如何强化内部审计部门与领导层和其他业务管理部门之间关于内部审计职能指向的利益趋同和观念认同，显然不单单仅是内部审计部门的事情。

从审计能力看，即使赋予了高校内部审计充分的法律规制，其能在多大程度上胜任评价和咨询职能，促进价值增值，也是一个悬而未决的现实问题。美国安永会计师事务所合伙人和全球内部审计负责人迈克尔·欧利里(Michael O·Leary)认为，为了保证内部审计职责的履行可行且有效，迫切要做的就是如何进一步为组织实现目标做出贡献[17]。这显然是高校内部审计自身不得不面对的又一难题。

四、 高校内部审计错位消弭与规制依附性建构

政策和法律是两种最重要的社会调整机制，在法律规制形成过程中，往往需要国家宏观政策行政手段加以引导或强制生成。而在具体的社会事务管理中，要将上位的法律规制转化为实践管理效能，体现为有效的社会事务实体规制，同样需要依赖于微观的政策行政手段，建构法律规制与实体规制的相互依附性。一般而言，有什么样的政策方针，就会有形成什么样的法律制度治理，在这一层面上，应注重用政策行政手段指引法律规制的制度生成；而在法律规制与实体规制之间，更应注重用政策行政手段协同法律制度的现实观照。国家法律规制的供给不足、政策行政手段的配套缺失，是高校内部审计规制错位的主要外因。

从高等学校自身而言，由于对内部审计必然选择、机构独立、权威地位的认识不足而形成的内部审计观念失范，以及内部审计自身能力不足形成的内部审计职能缺位，导致了高校在内部审计实体规制中的便宜选择，是高校内部审计规制错位的主要内因。

“认识了理的不得不然”，才能“自觉”“自愿”消弭法律规制和实体规制之间的错位，建构科学、有效的高校内部审计法律规制和实体规制间的依附性，合理保证高校内部审计职能实现。一是在法律规制层面加强立法，解决制度供给不足的矛盾。《中华人民共和国审计法》是国家审计监督的根本法，主要体现为对国家审计的规制；《中华人民共和国注册会计师法》是社会审计监督的立法，赋予注册会计师审计的法律地位；内部审计与国家审计、社会审计同是国家审计监督体系不可或缺的组成部分，在当前审计监督全覆盖的治国体系中扮演着同样重要的角色。但我国却唯独没有专门的内部审计立法，这是我国审计监督法律体系的重要缺失。

二是在实体规制层面强化认同，提升内部审计地位和能力。首先要积极消弭内部审计刚性需求的观念失范；其次要严格落实独立设置内部审计机构，赋予并强力保障内部审计权威地位；最后要切实提升内部审计服务经济活动、促进高校目标实现的能力，充分履行确认、评价和咨询的职能。

三是在法律规制和实体规制两个层面之间，用政策行政手段建构其相互依附性。如果没有政策行政手段的指令和协同，法律规制与实体规制之间就会留下便宜选择的空间，高校便可在相对脱离的两层规制之间借机斟酌，各行其是，选择执行便宜制度，造成制度的选择性失灵，消解了制度的整体功效。因此，实现高校内部审计法律规制与实体规制之间的有效观照，需要辅以必要的政策行政手段加以指令和协同，打通两层规制之间的相对脱离状态，如此法律制度优势才能最终转化为实践管理效能。

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(责任编辑刘伦)

Reflection on the Regulation Mismatch of Colleges and Universities Internal Audit and Its Elimination

ZHAOHongwei1, 2

(1.School of Education, Shaanxi Normal University, Xi’an 710062;2. Party Committee/ President’s Office, Henan Finance and Taxation College, Zhengzhou 451464，China)

Abstract:Considered from the legal regulation, the independent department of internal audit should be set and be in charge of the principal leaders of colleges and universities. From the substantive regulation，however, the legal regulation has not been applied to the reality effectively. The internal audit tends to the subjectivity anomie and the missing of functions, attributing to the distinct mismatch between the legal regulation and the substantive regulation. Therefore, we should give reasonable reflection from following aspects: the inevitable choice, the independent apartment, the authoritative status and the direction of functions. Furthermore, we each have the obligation to explore the countermeasures to eliminate the regulation mismatch and to construct an interdependent relation between the two regulations.

Key words:colleges and universities; internal audit; legal regulation; substantive regulation

doi:10.13316/j.cnki.jhem.20151127.018 10.13316/j.cnki.jhem.20151127.001

收稿日期:2015-10-25

基金项目：河南省会计领域软科学重点调研课题项目(2015012)

作者简介：赵红卫，副教授、高级会计师，博士研究生，从事会计、审计和高等教育管理研究。

中图分类号：G647

文献标志码：A

文章编号：1673-8381(2016)01-0050-06

网络出版时间: 2015-11-27

网络出版地址: http://www.cnki.net/kcms/detail/32.1774.g4.20151127.1129.036.html