我国整合审计实施模式选择研究

鲍璐

（安庆师范大学，安徽安庆246133）



我国整合审计实施模式选择研究

鲍璐

（安庆师范大学，安徽安庆246133）

摘要：随着大量审计讼诉案件的出现，社会各界对内部控制的有效性提出了疑问，单纯地依靠财务报表审计提供信息已经不能满足利益相关者的要求。在此背景下，美国和日本相继提出整合审计的概念，并且提出了两种不同的整合审计实施模式。在分析不同实施模式下所面临的审计成本和审计风险，结合我国国内上市公司和会计师事务所目前的状况，认为我国在实施整合审计时，应该选择由同一会计师事务所的两个不同项目组来执行。

关键词：整合审计；实施模式；审计成本及风险

一、引言

安然、世通事件的发生，导致社会各界对财务报表审计的有效性和企业财务信息的可靠程度产生了怀疑。因此，作为保障企业财务信息质量的内部控制引起了广泛的重视。2002年，美国颁布了《萨班斯—奥克斯利法案》，其中404条款明确规定管理层必须对财务报告内部控制结构和程序有效性进行评估，同时会计师事务所必须对其有效性出具鉴证报告。2007年，PCAOB发布审计准则，指出审计人员应将财务报表审计工作与内部控制审计工作结合起来一同执行，首次将整合审计以专业术语的形式提出。[1]

我国对此问题研究起步比较晚，2010年4月26日，审计署、财政部等五部委联合颁布了《企业内部控制审计指引》和《企业内部控制配套指引》，该指引规定我国上市公司从2011年起，必须强制执行内部控制审计指引，上是公司可以选择分别执行财务报表审计和内部控制审计，也可以选择整合进行。[2]然而，就目前国情而言，如何实施整合审计以及实施整合审计是否能够有效的降低审计风险，节约审计成本？值得研究。

二、审计成本的含义及其组成部分

20世纪70年代以来，审计讼诉案件有增无减，为了防范和降低审计成本和审计风险，注册会计师审计由内控导向审计阶段进入到风险导向审计阶段。在风险导向审计阶段，审计的目标不仅要对财务报表的公允性和合法性发表审计意见，将审计结果以审计报告的形式传达给利害关系人，同时还要评估企业在经营管理中面临的内部控制风险和外部风险，从而降低信息风险。在此背景下，本文所理解的审计成本是指会计师事务所为了实现审计目标而发生的全部费用和支出，包括审计业务成本、审计风险损失和社会成本。用公式表示如下：

审计成本=社会成本+审计风险成本+审计业务成本

（一）社会成本

审计是一项鉴证业务，是需要对被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量提出结论，从而合理保证除责任方以外的预期使用者对这些信息的信赖程度。如果注册会计师发表不恰当的审计意见，而使用人因信任这些信息做出错误的决策，会导致使用人遭受损失。这种损失的承担者是审计报告使用人，但是从根本上来说，如果这种损失是由于注册会计师发表不恰当的审计意见从而误导使用人的判断所产生的，因此，应当由会计师事务所承担。[3]所以，社会成本应该是审计成本的组成部分。

（二）审计风险成本

众所周知，注册会计师审计是一个高风险的行业，审计风险是指注册会计师对财务报表发表不恰当审计意见的可能性，由此给事务所和注册会计师带来的损失称之为审计风险成本。[4]如果会计师事务所分派合适的人员去执行审计，这部分损失完全是可以避免的。这部分成本包括事务所因被起诉而承担的损失及因处罚而必须承担的罚金，以及事务所社会声誉受到影响而带来的损失。

（三）审计业务成本

审计业务成本指会计师事务所为完成审计工作而发生的一切人力、物力和资金，包括从签订业务约定书到完成审计工作并发表审计意见整个过程中发生的全部费用。审计业务成本是审计成本重要组成部分，同时也是最容易确认和核算的部分。

三、整合审计的可行性分析

财务报表审计是指注册会计师通过执行审计程序获取有关被审计单位财务报表公允性和合法性的审计证据，从而发表审计意见；内部控制审计是指注册会计师通过执行审计程序获取有关被审计单位内部控制设计的合理性和运行的有效性的审计证据，以此发表审计意见。从定义可以看出，两种审计的侧重点并非完全一致，那为什么要将二者进行整合？本文首先通过图表来列示审计目标、审计程序、审计方法和审计证据四个方面的内容，[5]然后在此基础上分析为什么二者可以进行整合审计。以下为图表：

（一）审计目标

财务报表审计是对财务报表的公允性和合法性发表意见，内部控制审计是对内部控制的有效性发表意见。虽然，二者的侧重点不同，但从根本上来说，二者都是为企业利益相关者提供真实、可靠、相关的财务信息，从而增强他们对财务报表的可信赖程度，做出正确的决策判断。

（二）审计程序

如果注册会计师在进行财务报表审计的过程中，发现被审计单位的财务报表有重大的错报或漏报，则可能说明被审计单位的内部控制在设计或运行上存在缺陷；如果注册会计师在进行内部控制审计过程中，发现被审计单位的内部控制有缺陷，则可能说明被审计单位的财务报表存在重大的错报或漏报。可见，如果将二者进行整合，彼此的结果能为对方提供方向，有利于提高审计效率。

（三）审计方法

通过风险导向审计的定义描述，我们可以看出，其实风险导向审计采取的也是自上而下的审计方法，与内部控制审计一样都强调注册会计师应该首先进行风险评估程序，以此来了解被审计单位的内部控制，从而识别和评估重大错报风险水平，说明二者在审计方法上存在相同之处。

（四）审计证据

财务报表审计是在评价内部控制是否有效的基础上对报表的公允性和合法性发表意见，因此，它获取的审计证据包括内部控制审计的证据，可见二者的审计证据是可以相互利用的。

综上所述，两种审计在很多方面存在相似之处，如果二者能够有效地进行整合，通过有效的沟通，是可以相互彼此利用对方的信息，从而避免某些重复工作，提高审计效率和审计效果。

四、我国整合审计实施模式的选择

在进行整合审计前，首先要确定整合审计实施模式。目前，就全球范围来看，关于整合审计实施模式主要存在三种方式：一是同一会计师事务所同一项目组；二是同一会计师事务所不同项目组；三是不同会计师事务所。

2007年日本颁布“一体化审计”准则，要求由同一会计师事务所同一项目组来实施整合审计。[6]如果由同一项目组实施的话，可以避免重复的审计程序，审计证据也可以相互利用，同时在编制审计报告时，可以将财务报表审计报告和内部控制审计报告一起编制，这样可以降低审计成本，提高审计效率和审计效果。

同年，美国PCAOB发布第五号审计准则，要求由同一会计师事务所同时实施财务报表审计和内部控制审计。这种模式相比于日本模式而言，更加灵活，注册会计师既可以采用日本模式，也可以由两个项目组分别来执行。如果由两个项目组来实施整合审计，必须要保证项目组之间能够实现充分的信息沟通和交流。

我国2010年颁布的《指引》中并没有明确规定采取哪种整合模式来进行整合审计。本文认为采取哪种模式，取决于我国会计师事务所在执行整合审计时所面临的成本与风险，以下就是三种模式的成本分析：

（一）同一会计师事务所同一项目组的成本分析

我国的会计师事务所准入门槛比较低，造成审计市场供大于需，迫于竞争度压力，很多事务所不断地降低审计费用，甚至某些事务所不惜满足被审计单位不合理要求来争取业务；同时，我国的注册会计师行业没有一个独立的监管机构，导致外部监管力度和效果并不是很好。在这种背景下，如果由同一项目组来实施整合审计，项目组的独立性无法保证，注册会计师可能会为了满足被审计单位的要求而出具不恰当的报告，导致事务所承担着较高的审计风险成本和社会成本。

（二）不同会计师事务所的成本分析

2011年实施内部控制审计以后，我国上市公司面临着财务报表审计和内部控制审计双重审计费用，对于被审计单位来说，无疑是雪上加霜。同时，被审计单位要在时间、人力和资源上配合两家事务所的安排，额外增加了被审计单位的工作强度和成本。虽然在这种模式下，注册会计师的独立性最好，审计风险最小，但是对于被审计单位而言，审计费用最高，因此，在实际工作中，很少有企业愿意采用这种模式。

（三）同一会计师事务所不同项目组的成本分析

我国会计师事务所的从业人员整体素质不高，专业结构不合理，很少有事务所具备由同一项目组来同时实施财务报表审计和内部控制审计的实力。但是，如果我们采用不同项目组来实施的话，两个项目组之间可以相互监督和制衡，能够很好的保证注册会计师的独立性，降低了项目组与被审计单位一起串谋舞弊的概率，审计风险得到有效控制，提高了事物所的社会声誉；同时，由于都是同一家会计师事务所，两项目组之间可以进行有效的沟通，合理安排各自工作，从而避免重复某些审计程序，节约审计成本。

通过上文的分析可见，我国上市公司愿意支付的审计费用和会计师事务所的资源是有限的，因此，本文认为选择第三种模式来实施整合审计较为合适。

五、结语

目前，整合审计的发展已经是大势所趋。但是，由于我国整合审计研究起步晚，还存在一些问题，比如说国家颁布的《指引》中并没有明确具体操作流程、被审计单位的管理层对整合审计的重视程度不够以及大多数会计师事务所缺少执行整合审计的技术和人员等。因此，就国家层面而言，要尽快制定相关的具体政策，从而为整合审计的执行提供指导；就被审计单位而言，应该转变观念，积极配合会计师事务所的工作；就会计师事务所层面而言，要通过培训迅速培养相关整合审计的人才，建立有效机制加强不同项目组之间的沟通。只有各方协调一致，整合审计才能达到更有效效果。

（注：本文系2015年度安徽省教育厅人文社科重点项目，项目编号：SK2015A392）

参考文献：

[1]张龙平，陈作习，宋浩.美国内部控制审计的制度变迁及其启示[J].会计研究，2009，（2）：75-80.

[2]吴寿元.企业内部控制审计研究[D].北京：财政部财政科学研究所，2012.

[3]余涛.CPA审计成本及其影响因素分析[J].西部财会，2009，（3）：68-69.

[4]张利华,潘罡.注册会计师审计成本初探[J].南京审计学院学报, 2006，（8）：61-63.

[5]谢晓燕,张龙平,李晓红.我国上市公司整合审计研究[J].会计研究，2009，（9）：88-94.

[6]张莉.财务报表与内部控制整合审计流程设计及应用[D].兰州：兰州理工大学，2014.