论独立型环境税开征的若干问题

李英伟

（泉州经贸职业技术学院，福建泉州362000）

论独立型环境税开征的若干问题

李英伟

（泉州经贸职业技术学院，福建泉州362000）

与西方国家相比，我国环境税制运行效果尚未达到理想程度，开征环境税是当前调整环境税收体系的必然选择。国外征收环境税取得的经验值得借鉴。我国环境税具体税目可设置成由排污税和碳税组成，尽快开征。待取得经验后，再进一步提高税率，并择机推广到污染产品税、生态保护税。

独立型环境税；生态；外部性；环境保护

独立型环境税，是在现有税制框架下，从顶层出发系统构建的以环境保护为明确目标的独立新税种，即环境税主体税种。开征环境税需要有一定的外部条件作为支撑，我国目前已经具备了以下几方面的基本可行性，政府对运用环境税收手段给予了高度重视，现行排污收费管理实践和税收征管系统提供了技术保障，国外环境税的实践经验提供了良好的借鉴，社会环保意识的普遍提高提供了重要的外部环境。[1]开征独立型环境税，建立环境税主体税种体系，是积极应对国际日益严峻的环境危机和我国环境保护形势，治理环境污染与保护生态的需要，是新常态下发展绿色循环经济，转变经济发展方式和结构性改革的需要，是企业贯彻落实科学发展观、调节资源消耗、加快技术改造升级的需要，是构建环境税费体系和深化税制改革的需要，是有效发挥税收筹集土地资本利息作用，实现环境经济外部性内部化的需要，也是当前完善环境经济政策和全面深化社会主义市场经济体制改革的迫切要求。

一、国内外研究概述

环境税是目前西方政府调节资源分配，有效治理污染，筹集环境保护资金的重要经济手段。庇古（Pigou）于1932年提出的外部性理论被视为西方征收环境税的重要理论依据。20世纪后半叶，随着全球生态环境的恶化，环境税费的作用受到西方各国的普遍重视，并成为资源与环境经济学以及财政学的研究热点。进入70年代后，西方对环境税的研究日渐成熟，通过开征环境税控制环境恶化，逐渐成为各国可持续发展的核心命题。污染者付费原则（OECD，1972），[2]绿色税收的相关理论（Stephen Smith，1992），[3]标准收费法（Baumol and Oates，1988）[4]等其他设计方案被提出。同时，有关税收政策效应的研究，如对政府收入的影响及“双重红利”假说（Tullock，1967；Pearce，1991）、[5][6]政策杠杆效应（Mansfield and Switzer，1985）、[7]分配效应（Silvia Tiezzi，2005）[8]等研究内容大量出现，其中“双重红利”假说对后来的影响较为深刻，它包含了“收入返回作用效应”和“税收相互作用效应”(Bovenberg and Mooij，1994）。[9]20世纪90年代后，随着理论研究的深入，几乎所有OECD国家都在不同程度上引入了环境税。实证结果表明，西方环境税制减少污染的效应较为明显（Bosquet，2000）。[10]

我国的研究始于20世纪90年代，最初从开征环境税的必要性和税制设计方案等入手（王金南等，1994），[11]此后扩大到对其作用、内涵（贾康、王桂娟，2000）[12]及其可行性（杨志勇、何代欣，2011）、[13]“费改税”（李克国、魏国印、张宝安，2003）[14]等内容。计量方法的使用重在文献分析，结合建模对税费效应进行模拟，但总体上说，手段运用尚未成熟。1984年我国开征资源税，但直到目前现行税制中仍然缺少真正意义上的，以保护环境和生态为目的的专门性环境税种或独立税种，而仅仅存在一些具有生态、环保功能的相关税种和相关税收优惠政策。因此，完整的环境税体系尚未形成，体制运行效果也远未达到理想程度，亟待改革。十八大提出“五位一体”地建设中国特色社会主义，表明我国对生态文明建设认识的逐步加深。

二、国外征收环境税的经验启示

（一）充分考虑本地的基本情况

环境税作为一种宏观调控手段，是各国或地区从其国情或区情出发而制定的适合本地经济社会发展的一种经济制度。即使在一国之内的不同行业、不同企业、不同地区，由于污染物的种类、产生方式、排放总量、资源境况和现实环境的承载力各不相同，调控的目标也就不同，税收制度设计理应体现出这种差异性。地方政府制定的政策更能因地制宜、贴近现实，更具备协调性和科学性。如对环境税优惠政策中各国有关加速折旧的规定就存在较大区别。有关氮氧化物的税负显示，西班牙、捷克相对较低，意大利水平居中，而瑞典最高。瑞典的税率是意大利的43倍，法国的200倍。[15]美国与环保相关的税收大多由州政府来征收，但各州计税依据、税率等各不相同，有时差别很大；联邦和州两级政府都征收燃油税，但对纳税人和征收范围的规定都很宽泛，也各有不同。同时，地方权限较大。荷兰对于中央和地方政府在征收目的和条件等方面的分工较为明确，并赋予地方很大的灵活性，以利于不同层级的政府都能最大化的发挥各自优势，达到了共同控制环境质量的预期效果。

（二）税收调节的配套化和差异化

为有效发挥各环境税种的调节功能，引导和鼓励企业生产和居民消费行为，西方国家根据各相关税收的不同特点，在充分论证的基础上，将各项政策有机结合起来，广泛实行了配套化和差异化的调节手段，形成了较为完善的综合调控体系。通过把握各种政策工具的平衡点，将税收手段的使用与价格政策、收费政策、行政干预等措施紧密结合，通盘考虑，构建多元政策工具组合体，建立起环境政策与产业、价格、财政、货币等经济政策的联动和协调机制。一般而言，经济相对发达、污染形势严重、公众呼声高的国家（如北欧），环境税则受到更多重视。税收制度的差异还体现为具体征税对象和优惠减免的不同。瑞典依据汽油是否含铅，分成清洁类和不清洁类区别征收；二氧化碳税的征收大都以吨为单位实行定额税率，如荷兰为0.4欧元，芬兰、丹麦为5.5～11.1欧元，瑞典则高达37.9欧元。[16]

（三）以能源税为主体、多税费并存的体系

进入21世纪后，西方国家环境税收政策加速发展，构建了以独立的环境税为核心，而其他税费手段相配合的环境税体系，而环境税又以能源税为主体。1993年起，丹麦的环境和能源税已占其税收收入的10%左右；1995年，OECD汽油税收入已超过了总价格的50%，其中德国、法国均超过四分之三。[16]环境税的表现形式具有多样性，并包括了多样性的税收政策和优惠措施。西方征收环境税实践较为成功，税种齐全，环境税范围涵盖大气、土壤、地下水、煤、电、石油产品、农产品、工业品、生活垃圾、塑料袋、汽车、燃料、噪声等诸多领域。包括能源相关税、污染与资源税、机动车相关税、直接税收中的环境条款四大类，并包含40余项税种和相关条款。[17]各国综合运用加速折旧、直接减免、投资抵免、技术研发退税等各种优惠方式，这些不同的税式支出针对特定的环境问题和具体的调控目标发挥着独特的作用。

（四）规范的市场化和法制化

法制健全国家的税收具有依法征收、应收尽收的特点。1992年美国国会通过了《能源政策法》、《能源政策与节约法》、《清洁大气法》、《石油交易实施法》、《能源节约与生产法》、《国家能源节约政策法》、《阿拉斯加天然气管道法》等多部法律。修改后的《能源政策法》（2005）是一部综合型的能源法案，而《能源独立与安全法》（2007）是一部更加注重对能源消费领域进行规范和约束的法案。丹麦的杀虫剂税和生长促进剂税，旨在促使使用量分别减少10%和60～70%的目的，由于强大的执行力和管理水平，对消费者和社会的确释放出积极的信号，确保了实践中的理想效果。

（五）税费政策的渐进性

渐进性是环境税改革成功的基本前提。环境税的设计，是一个随技术进步和经济社会发展而循序渐进、逐步完善的过程。这是因为每一税种实施的条件各具特色，推进的程度也各不相同。西方最早也是从费的收取开始，然后经费改税，再循着完善税的思路演进的。一般而言，显著的环境保护效果是和较高水平的税率建立在一起的，但要求税率一步到位又是不可取的。为不至于影响整个经济的发展，并导致政治危机，一般环境税在课征之初都设置较低税率，征收范围也较小，之后随着经济发展、技术进步和生态环境改变，再依据政策目标的要求，对征税范围、计税依据和税率水平作出调整。丹麦对碳税和硫税的逐渐引入就是如此。1992年丹麦开始征收碳税，采取对电力、汽油、天然气和生物燃料免税，而该税在能源税中仅占很小比例。后来随着公众对企业缴纳更高碳税的呼声加大，1996年引入了一个由二氧化碳税、二氧化硫税和能源税三个税种组成的新税，增加了企业能源税和碳税的总体税负；[18]碳税税率保持不变，但税基同时扩大到供暖用能源；碳税退税方案被更新，要求也更为严格，并执行了新的能源效率自愿协议。

此外，国外环境税一般都具有专款专用的性质，即用于特定的环保活动。在环境税还处于起步阶段、税率较低、结果无法达到较为理想的环境目标的情况下，专款专用制度有利于改善环境。[3]如美国，环境税由税务部门统一征收后全部上缴财政部，分别纳入普通资金预算和信托基金管理，前者作为一般收入使用，而后者则转入超级基金，它是由汽车消费税、化学原料消费税、公司所得附加税等共同形成的，由国家环保局负责管理的专项环保基金。

三、开征独立型环境税的对策建议

当前，学界有关我国环境税具体方案的设置存在着较大的争议和分歧。主要观点分以下三种：一是仅仅将排污费改成环境税；二是环境税包括排污费改税，再加上碳税；三是根据OECD国家的分类方法，建立包括污染排放税、污染产品税、生态保护税和二氧化碳排放税的环境税。无疑，第三种方案充分体现了税收的整体环保要求和“全程防治”。根据先易后难、分步推进和抓住重点的原则，我国独立环境税应递进式开征，然而各类污染物和二氧化碳的防控和减排是我国当前和未来环保工作的重点。因此，目前我国环境税税目可设置成由排污税和碳税组成，尽快开征。待取得经验后，再进一步提高税率，并择机推广到污染产品税、生态保护税。环境税纳税人为向环境直接排放应税污染物的企业事业单位和其他生产经营者。

（一）排污税税目、税率的设计

从暴露出的种种问题及实行规范化、法制化管理的要求来看，首先将排污费等一些收费基金项目“费改税”是较为理性的选择。以后再层层递进对污染者课重税，同时让治污者享受到税收优惠。具体设计：一是将排污收费实行“费改税”，并适度扩围。排污税可直接由目前的污染排放费和污水处理费经“费改税”转变而来，比照现行排污费可确定其征税范围，对直接污染环境的行为进行课征。现有的排污收费制度已经建立了相对完善的征管体系，从技术保障、政策支持、实践经验和社会外部环境等方面都提供了有力的支撑条件，对之实行费改税是我国环境税改革的一个可行的、主要的政策路径。二是基于环境质量基准来确定征税标准。环境法要求在环境不退化前提下调节经济行为，以最大限度保证未来环境状况不比现状差。这种无退化要求税制设计应符合规范的设立过程，首先应制定环境质量标准，并据此制定适当的污染排放标准，进而确定税收标准。一方面，应全面提高国家污染物排放标准和行业污染物排放标准。标准的制定应基于环境无退化的思路，充分考虑我国河湖水体的承载力、纳污能力及工业行业的现状，分别确定排污量、污染负荷量，并进行指标分解，最后确定相应的陆域和行业排放标准。调整标准明显将会导致一些违法排污的企业或重污染物企业成本的显著增加，有利于减少污染排放和促进发展方式转型。[19]另一方面，应基于调整后的标准差别征收。根据运营维护成本、污水处理水质和污泥处理质量以及合理盈利情况，适度调整征税标准；对超标排放的污水处理设施运营单位可分类征税；对石油化工、包装印刷等行业挥发性有机物排污、江河湖海流域总氮、总磷排污行为（如对汽油是否含铅可区分成清洁类和不清洁类）实行差别征收。通过价格上调和差别化收税，用价格杠杆倒逼企业节能减排，促进科技创新及低碳环保产业发展。三是子税目和计税依据，可依据《排污费征收标准管理办法》加以设计。主要可分成废气（二氧化硫、氮氧化物、烟尘等）和污水（按污染物的排放量征收）、固体废弃物（含危险废物）（按生产使用环节的产量或使用量计征）、噪声（按噪音强度征收）、放射性物质（按实际或估算排放量征收）等几类。四是税收优惠，针对单位和个人向依法设立的城镇污水处理厂、城镇生活垃圾处理场所排放的应税污染物，可规定不予征收。

（二）碳税税目、税率的设计

我国依据联合国要求公布的2020年温室气体的减排目标是，单位国内生产总值CO2排放要比2005年下降40%～45%。同时，即使我国不开征碳税，在产品出口国外时也将面临被征收该税的问题。因此，与国际趋势相一致，征收碳税势在必行。同时，税收优惠措施将为企业环境保护改造提供最大的支持力度，可有效减轻其经营压力。具体设计：一要体现出广范围、多环节征收的特点，并进行适时调整。纳税对象除煤炭、原油、成品油等化石能源外，还应包括天然气这种传统清洁化石能源，可允许比前者相对更低的税率。征税环节应设置在开采和生产环节，对煤炭、石油和天然气能源，可由开采企业缴纳，而汽油、柴油等成品油，可规定由石油的精炼、加工企业缴纳；未来则根据需要和可能的条件，将成品油、天然气调整到批、零环节征收，而煤炭调整到耗能企业的消费环节征收。[20]因为无论是短期还是长期，就征税的节能减排效果而言，生产环节都远大于消费环节，况且在生产环节征税短期内也更利于税收管理和源头控制，且减排成本也比消费环节要低得多，而在长期内碳税的征收都可获得减排收益。[21]二是税率提升的渐进性。初期以较低水平的定额税率开始，实行无差别的征收政策，但环境保护效果都不显著。长期则应依据治污技术的进步，国内外发展趋势，以及各产业和区域的承受能力适时调高税率。而对不同行业及地区又要体现出适当的差别性征收，允许各地基于统一的基准税率制定相应的征收标准。有关税收优惠政策，对利用新技术减排和回收利用CO2并达到一定标准的企业，可给予减免待遇；对使用化石能源的不同行业和部门，以及企业和居民个人区别对待，以差别税负体现公平。[22]三是计税依据的选择，可依据化石能源的含碳量或碳排放量征收。具体为估算排放量，按照纳税人的化石燃料消耗量计算。

（三）污染产品税和生态保护税税目、税率的设计

污染产品税可考虑将塑料包装材料、电池类产品、涂料类产品、煤炭、电力产品和化学类农药产品纳入征收范围（化学类农药产品建议以“双高产品”名录中的对象为限），税率可根据环境外部成本、污染损失、回收价格、行业利润率、国外税率等方法确定；生态保护税包括自然保护区（如游览、影视拍摄等）和矿产资源开发使用行为两个子税目，可分别通过游客支付意愿，以及测算不同矿种的生态修复成本费用来确定税率。[23]

此外，为实现我国整体税收体系的“绿色化”，在其他相关税种改革过程中也应充分考虑生态环境的因素，增强彼此之间的联系配合；加大相关税收政策在社会再生产诸环节中的激励作用；为体现税费调节的差异化和配套化，清费立税的同时，要进一步完善环境收费制度；加强各相关部门之间的协调配合，完善配套机制，多管齐下。

（注：本文系泉州市哲学社会科学2015年规划重点基金项目：生态文明先行示范区建设下的环境税费改革研究，项目批准号：2015C03）

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