会计准则的演进及启示——以职工薪酬准则为例

余佳佩

（湖北经济学院 会计学院，湖北 武汉 430205）

会计准则的演进及启示
——以职工薪酬准则为例

余佳佩

（湖北经济学院 会计学院，湖北 武汉 430205）

我国会计准则随着会计理论的观念变化而不断发展，在这样的背景条件下针对旧准则中出现的问题，并借鉴《国际会计准则第19号——雇员福利》的相关规定，财政部在2014年对职工薪酬准则进行了重大修订。本文运用规范研究的方法，通过对我国会计准则以及具体的职工薪酬准则的演进过程的分析，加之和美国财务会计准则、国际会计准则的对比，得出相关启示。

职工薪酬；演进过程；启示

一、引言

我国的企业会计准则从其产生到现在的二十几年间进行了几次重要修订，在2014年最新修订出台的准则中，《企业会计准则第9号——职工薪酬》在国际趋同原则的指引下，结合我国的实际情况，使得此次修订除了让该项准则的篇幅增长外，也出现了几大亮点。

二、我国企业会计准则的发展

（一）1992年以前的相关发展

在新中国成立之初，由于当时计划经济的大背景，各个企业实行国家的统一管理，不是独立核算的会计主体，当时的企业主要目标是完成国家下达的相应指标，并不太关注如何实现企业自身利润的问题，相关会计制度也是以实现国家统一管理而制定的。在五十年代甚至有人认为在计划经济体制下，会计应该简化处理甚至实行“无账会计”。直到六十年代以后人们才逐渐认识到了会计的重要性，特别是在改革开放以后，国家走以经济建设为中心的路线，会计作为经济发展中不能缺少的部分，会计制度的建设工作得到了重视，比如：在1985年3月4日财政部颁布了《中华人民共和国中外合资经营企业会计制度》。这也是首次参照国际惯例制定的会计制度。

（二）1992年至2006年间的会计准则发展

从92年以后我国就进入了“两则两制”阶段，92年也产生了我国第一条企业会计准则。在随后的几年时间里，我国开始广泛借鉴国际惯例，遵循国际等效原则，在96年完成了16项具体准则的征求意见稿，并在2001年颁布。我国的企业会计准则得到一定程度的发展。

（三）2006年至今的会计准则发展

2006年以后我国会计准则的制定进入了国际趋同的阶段，同时也由于我国经济状况的变化，财政部对会计准则和制度做出了重大调整，从2006年颁布的《企业会计准则》中就可以看到，它是由一项基本准则和三十八项具体准则构成，是我国第一次构建完整的会计准则体系。其后在2014年财政部对其进行了重要修订，将具体准则增加为41项，并修改了部分不适应当前企业状况的具体准则。这种不断改进完善的会计准则会让会计主体的核算更加规范，也有利于提高会计信息质量，从而促进企业更健康的发展。

三、职工薪酬准则的演进过程

（一）2006年之前职工薪酬项目的主要内容及处理方法

在1992年出台的 《企业会计准则第1号——基本准则》的具体内容中只在负债项目中提及了应付工资科目，并未对职工薪酬的范围、内容、处理方法等做出详细解释。当时的相关处理方法，都来自于其他相关的会计制度，职工工资和福利费分别在”应付工资”、”应付福利费”科目中核算，同时职工教育经费在“其他应付款”科目中核算、工会经费和住房公积金在“其他应交款”核算。在2001年出台的16项具体准则中也未涉及职工薪酬的具体准则，只在同年发布的《企业会计制度》中解释了应付工资的内涵，以及该科目的核算方法并根据当时的具体改革政策将按一定标准发放的住房补贴在该科目下核算；同时也给出了应付福利费的具体核算方法的相应说明。

但是，还是可以很明显的看到，很多职工薪酬项目的核算是不够科学，不尽合理的，比如：对于职工的非货币性福利，规定按照成本结算；无形资产的研发过程中的人员工资、材料费用、借款费用等支出，不区分资本化和费用化进行处理，而是直接全部计入当期损益。类似这样的会计处理方法，随着经济的不断发展，已经越来越不适用，职工薪酬项目的各种内容需要一个科学合理的体系，做出完整的相关规定。

（二）2006年职工薪酬准则的相关内容和缺陷

2006年财政部首次发布了企业会计准则体系，出台了一项基本准则以及三十八项具体准则，《企业会计准则第9号——职工薪酬准则》也就首次被颁布出来。该项准则的颁布使得职工薪酬首次有了具体系统的解释和规范。在准则中明确了什么是职工以及职工薪酬的定义和适用范围；在确认和计量方面，规定根据职工提供服务的受益对象来进行职工薪酬的确认，同时将非货币性福利计入职工薪酬的处理范畴，作为职工福利在”应付职工薪酬”科目下进行核算；第一次提出了辞退福利项目的各种情况的处理办法，何时计入预计负债、何时计入当期费用都做出了清楚的规定。总之，这一次职工薪酬具体准则的颁布，在很大程度上构建了职工薪酬准则的系统框架，让准则的规定能适合当时实际的企业和市场情况。

虽然说取得了很大的突破，但是应该看到这一次的准则还是有很多的问题存在。首先，对于非货币性福利虽然规定了在有关科目下核算，可是在什么情况下用公允价值计量，在什么情况下用账面价值计量，并没有清楚的规定。如果账面价值低于公允价值的时候，企业选择账面价值作为计量基础，可以使员工少缴个人所得税，会对税收造成一定影响。第二，像利润分享计划、设定受益计划等在准则中是没有系统说明的，但是在06年准则颁布后的几年中，国内的企业由于受到全球化的影响发展很快，同时也学习国际的做法对员工实行各种激励措施，大部分的情况是在达到设定标准后可以与员工共享利润，或是给员工送股，对于以上情况，该准则没有在正文中规定如何进行会计处理，只是在应用指南中有所提及；同样的在外资企业中，会存在企业为员工制定设定受益计划的情况，由于没有国内准则的规范，这类企业可能遵循国际上的处理，也可能会出现企业抓住准则的漏洞，管理层借此实施盈余管理的情况。

（三）2014年修订后的相关内容和缺陷

由于我国经济的快速发展，职工薪酬项目特别是在职工福利方面，出现了很多新的福利发放形式，加之，国家的社会保障体系的逐步完善，2006年制定的准则在目前出现了很多不适用以及没有涉及到的情况；同时，在2011年国际会计准则委员会将IAS19进行了重大修改，秉承着国际趋同的原则，财政部借鉴了IAS19并结合国内的实际情况，修订了职工薪酬准则。

较之于旧准则，主要是以下几个方面的重大修改：

首先，完整的阐述了离职后福利的范围以及确认、计量、记录的方法。将离职后福利分为设定提存计划和设定受益计划进行分别说明；

第二，将职工薪酬的处理按时间分为了短期和长期，首次提出了短期薪酬和其他长期职工福利。在短期薪酬中，将06年准则中未在正文中提及的带薪缺勤和利润分享计划纳入准则修订案中，同时规定了非货币性福利按公允价值计量，只有在无法获得公允价值时才按账面价值计量。在其他长期职工福利中，确认和计量的范围是除了常规的各项职工薪酬项目以外的其他长期项目，如长期残疾福利等。

第三，完善了辞退福利的内容。以十二个月为界，区分了十二个月内和超过十二个月后辞退福利的会计处理；同时，也要求区分了辞退福利和正常的退休养老金。

在这次修正后的职工薪酬准则中，依旧还是有一些漏洞：第一，在带薪缺勤的问题上，准则将其分为累计带薪缺勤和非累计带薪缺勤，但是却没有给出明确的归类和范围，没有具体列出各自的项目；第二，在短期薪酬中规定因解除与职工的劳动关系给予的补偿属于辞退福利的范畴，不属于短期薪酬的范围。但是在辞退福利的相关表述中又规定十二个月内支付完成的辞退福利应适用短期薪酬的相关规定。这样的规定出现了前后矛盾的地方，会让会计人员在处理时遇到一定影响。

四、对比分析

（一）与美国财务会计准则（FAS）的对比

第一，在辞退福利方面，我国的企业会计准则只规定了企业在职工劳动合同到期前的强制解除或者是鼓励职工自愿接受裁减两种情况下给予补偿的处理；在FAS中分为特定的一次性解雇福利、契约性解雇福利、员工自愿解雇福利。同时在或有负债的问题上，我国准则规定因自愿接受裁减建议的职工数量、补偿标准等不确定事项，应根据或有事项准则的规定进行处理；在FAS中能合理估计的金额应计入当期损益，不能合理估计金额的离职补偿福利要进行披露。

第二，在离职后福利方面，美国财务会计准则委员会（FASB）在2015年4月和7月发布了与职工薪酬项目相关的两条修订案，其原因是遵循会计准则的简化原则。简化原则的目标是使GAAP在确认、评估等方面实现更加简单的处理，增强准则对财务报告信息使用者的实用性。两条修订案分别是关于在补偿退休金中雇主的设定福利义务和计划资产的评估日期问题以及在雇员福利计划中关于设定受益退休金计划、设定提存退休金计划、健康福利计划的相关问题修订。

在第一条修订案中修订的主要内容是规定了如果雇主的设定福利义务和计划资产的公允价值在月末和财务年度终了时的不一样的情况下，雇主可以选择运用离年度终了最近的一个月末的测量值作为当期的公允价值，其测量方法一经确定要一直沿用。但是在月末到年终的这段时间内，如果是因为雇主的原因（如一个计划的修订、缩短等）影响了公允价值，那么公允价值要进行调整；如果是因为环境因素的影响（如市场价格的变化、利率的变化等）则不用调整。很明显的，在国内会计准则中，没有明确说明这种情况下的时间问题，在公允价值的调整方面我国的要求是无论是主观因素还是环境因素都是需要调整的。

在第二条中修订的主要内容是用充分受益的投资合同代替了受益的投资合同；同时在针对设定受益退休金计划、设定提存退休金计划、健康福利计划的相关计划投资的披露问题上，由于总是出现重叠披露的问题，会提高披露成本，也造成了信息使用者的一定困扰。所以，此次在披露的内容上做了很多调整；但是，在国内准则中还未涉及这些方面的内容。

总的来说，中国的职工薪酬准则和美国财务会计准则中的相关项目上，存在很多的不同之处。

（二）与国际会计准则（IAS）的对比

我国在修订2014年的职工薪酬准则时，遵守了国际趋同的原则，在很多方面和国际会计准则的规定基本相同，但是还是存在一些不同的地方：

首先，在职工的范围问题上，我国的会计准则是包括了劳务派遣工的，而IAS19号没有涉及；

第二，在离职后福利问题上，我国的会计准则是第一次涉及这个方面，准则并没有给出详细的、针对各种情况的说明和解释，但在IAS19号中，对于这个问题做出了很多详尽的阐述，考虑到了很多情况；

第三，在辞退福利问题上，我国的会计准则明确规定了职工内部退休计划的会计处理比照辞退福利进行，在IAS19号中也是没有涉及的。

与美国财务会计准则相比，我国的职工薪酬准则和IAS19号相似度较高。

五、启示

（一）国内职工薪酬准则演进过程的启示

第一，会计理论观念的变化很好的反映在了会计准则的发展变化中。在20世纪60年代中期会计理论从历史观逐渐演变到了信息观，而随着人们对证券市场有效性的研究深入，发现有效性的普遍缺乏让信息观难以立足。从90年代开始，会计理论又从信息观向计量观转变。在计量观下，会计人员应负责将现值融入财务报表中同时保证会计信息质量的可靠性。从我国的职工薪酬准则的这次修订可以很清楚的看到这一观念变化对准则制定的影响。在该项准则中离职后福利的设定受益计划的确认和计量中规定，期初义务和当期服务成本要用现值计量，根据员工当期服务的变化或是设定受益计划的变化而导致的现值的增减变动要计入当期损益，以及对于结算利得和损失、精算利得和损失的数额也是从现值的变化中得到。这些新的修订内容都很好的体现了计量观的精髓。

第二，准则的制定离不开国家的相关政策。这次职工薪酬准则中的设定提存计划就和我国的养老保险制定分不开，养老保险制定规定企业应根据标准为职工缴纳提存金，不再承担与基金有关的风险，职工退休时收到的离职后福利由企业交的提存金和提存金赚取的投资收益决定，风险转嫁到了职工身上，这样的制定影响了设定提存计划相关处理的制定。

第三，会计准则应该具有前瞻性，这样可以在遇到新问题的时候，减少被动的状况。2014年的职工薪酬准则中提出了设定受益计划的相关规定，其实，在我国目前采用设定受益计划的企业很少，可以说这方面的规定是超前的，但是，在经济全球化的今天，我国企业未来运用这一计划的可能性很大，与其在未来新问题出现时再做准备颁布新准则，不如在现在就做出规定以减少未来的被动性。

（二）对比分析的启示

第一，虽然我国最新的职工薪酬准则和美国财务会计准则中的职工薪酬的相关规定存在很大差异，但是应该看到FAS的相关规定要比国内该准则的规定要更加科学合理，更加适应它的实际情况。从FASB发布的雇员福利的几个修订案都可以看出，美国的准则规定的很全面，很多特殊情况也都有列入考虑，让企业的会计处理能更加规范。

第二，在和IAS19号的对比中可以看到，在国际趋同的原则下，我国的职工薪酬准则和国际准则的规定基本相同，但是由于我国的实际情况和国际上其他国家有较大区别，所以在保持趋同的情况下，做出了一定的调整，让会计准则更好的服务我国企业。这样的做法，不仅可以加强国内企业和国际企业的联系，有利于国内企业的海外发展，也可以让企业在国内业务的处理更加规范化，减少企业盈余管理的可能性，保护会计信息使用者的利益。

［1］财政部.企业会计准则第9号——职工薪酬［S］.2006.

［2］财政部.企业会计准则第9号——职工薪酬［S］.2014.

［3］戴孝华.职工薪酬准则的相关比较与建议［J］.商业会计.2014（18）

［4］IASB.IAS19——Employee Benefits［S］.2011.

［5］William R.Scott.财务会计理论［M］.2012.