对会计质量特征体系的重新认识——基于内部控制视角的分析与讨论

王雨欢

（湖北经济学院 会计学院，湖北 武汉 430205）

对会计质量特征体系的重新认识
——基于内部控制视角的分析与讨论

王雨欢

（湖北经济学院 会计学院，湖北 武汉 430205）

随着虚假信息的泛滥，会计失真现象较为严重，制定合适的会计信息质量特征体系是如今众多学者关注的焦点。影响会计信息质量的因素有许多，其中内部控制与会计信息质量紧密相连。本文基于已有理论与内部控制视角，采用规范研究的方法，进一步研究了内部控制与会计信息质量之间的内在联系。借鉴2010年IASB修订后的概念框架，讨论了可靠性在财务会计信息质量中的地位以及其去留问题，对会计人员重新认识会计信息质量特征体系有所帮助。文章从内部控制视角分析得出，取消可靠性代之为“如实反映”后的概念框架在一定程度上减少了财务会计信息安全风险，也符合信息使用者的普遍要求。

内部控制；会计质量特征；IASB财务概念框架

一、财务会计信息质量特征体系的演进过程

国外对会计信息质量特征的早期研究以1961年美国第二个公认会计原则制定委员会即“会计原则委员会”发布的ARS No.1与1962年ARS No.3为代表。ARS No.1对于会计信息质量特征理论的贡献主要表现在：（1）它提出14项会计基本假设，试图说明会计所处环境的基本假设；（2）ARS No.1提出会计信息服务对象理念，为明确决策有用性会计目标提供了思路。ARS No.3为当代会计理论界认识计量属性以及会计信息质量特征埋下伏笔。

1970年美国会计原则委员会发布第四号会计原则委员会公告（APB Statement No.4），这份公告明确提出“财务会计”和“财务会计报表”的七项“质的目标”，即相关性、可理解性、可验证性、不偏不倚性、及时性、可比性、完整性，初步描绘出美国当代会计信息质量特征的轮廓。

1971年美国注册会计师协会AICPA成立了两个研究机构，其中Trueblood Report中提出的“财务报告的质量特征”概念比APB Statement No.4使用的“质的目标”概念已经有很大进步。

1980年美国财务会计准则委员会FASB提出的财务会计概念公告第二号（SFAC No.2）《会计信息的质量特征》是经过美国几代会计理论工作者的不懈努力，最终形成的理论研究成果，美国会计信息质量特征主要是：“可理解性”、“相关性”（包括“预测价值”、“反馈价值”、“及时性”）；“可靠性”（包括“反映真实性”、“可检验性”及“中立性”）；“可比性”（包括“一致性”）。

2004年4月FASB与IASB召开了联合会议，双方同意建立一个单一的、完整的、具有内在一致性的概念框架。2010 年9月8日，FASB和IASB共同发布了第8号概念公告，与之前概念框架中的财务信息质量特征相比，新公告用“如实反映”取代了“可靠性”。

二、内部控制对财务会计信息质量影响的具体分析

影响财务会计信息质量的因素有许多，基于内部控制的研究视角，本文从内部控制对会计信息质量影响的具体分析，包括内部控制的目标与内部控制的环境要素，具体分析讨论内部控制如何影响会计信息质量。

（一）内部控制的目标

内部控制的目标是合理保证：

1.企业经营管理合法合规。即要求内部控制应当贯穿决策，执行和监督的全过程，在法律制度的监管下，企业进行正规的经营。若企业违规操作，日常经营活动产生的违法交易也就不能可靠地确认、计量与报告，继而不能如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，这样导致的结果就无法保证会计信息的真实可靠以及内容完整。

2.提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略。即对企业的限有资源进行合理的分配，进行有效的盈余管理，选择最优方式实现企业价值最大化。企业合理的资源配置也是形成高质量会计信息的前提条件，企业提供高质量的会计信息有助于投资者等财务报告使用者对企业过去、现在或未来的情况进行预测，当投资者认为企业提供的财务报告真实可靠，进而形成良性循环，投资者增加企业的实收资本，帮助企业扩大规模，形成规模经济，最终促进企业实现自身发展战略。

3.财务报告及相关信息真实完整。即良好的内部控制才能保证实际发生的交易能够可靠计量，管理层履行财务报告的编制责任越有效用，以及存在严格执行的监管程序，则会计信息质量越可靠，企业内部进行财务造假的动机会越小。

（二）内部控制环境要素

1.公司治理结构。公司治理结构，这是企业实施内部控制的重要基础。Doyle通过其研究表明内部控制中公司治理结构存在的重大缺陷越多，公司的会计信息质量就会越差。［5］会计作为一个系统是处于公司治理这一生态环境之下的，必然受其影响，进而会损坏会计信息质量。公司治理结构与会计信息质量密切相关，以美国南方保健的财务舞弊为例进行分析。

美国南方保健于2002年成为全美最大的私立保健医疗公司，正是公司几近疯狂的并购扩张，这种仅仅是商业模式的整合迅速使南方保健消化不良，并且首席执行官克鲁西在董事会中独断专行的行事风格和过分追求个人成就感共同导致了南方保健公司在2003年暴露出财务舞弊的丑闻。25亿美元的虚假利润成为了全美第二大“会计造假大王”。由南方保健财务舞弊案例我们可以分析出，独裁的管理当局是造成企业财务造假的罪魁祸首，管理当局的诚实性是公允披露、防止故意隐藏不利消息或盈余管理的保证。实际上，由于管理当局自身的利益驱使从而进行盈余操纵，企业管理当局通过会计变更增加或减少收益，与外部信息使用者相比，管理层对对企业及其经济事项所知较多，因而他们常常能够通过辨认影响企业的某些交易，改变交易的类型与性质从而粉饰企业自身的财务报表，最终导致传递的会计信息存在严重的不真实性。企业的“独裁统治”是影响财务报告真实性的重要原因。

2.企业文化。不同的企业文化会对会计信息质量产生不同的影响。以日本东芝集团为例，东芝集团的财务舞弊可以追溯到2008年，由于公司高层等希望 “提高表面上的当期利润”，相关负责人迎合这一目的，持续违规操作会计业务。日本企业家的文化中，企业高管权力过于集中，社长的目标就是整个公司的目标。高管集权的情况下，CFO可能无法抵制CEO的压力而被迫参与会计信息操纵。管理层的权力过大时，就会控制企业的会计系统，他们不主动披露与企业利益相关的信息，任意进行财务造假，从而用户所得到的会计信息失去可靠性，也失去了相关性。这一后果直接影响会计信息质量的整体目标：决策有用性。事实上，从财务会计信息失真的动因来看，正是由于高管集权造成的财务欺诈，而会计人员往往在管理当局的威逼下，不得不听命于管理当局，岁外提供虚假的财务会计信息。

3.信息与沟通。信息与沟通是指信息在内部员工之间、内部员工与外部相关人员之间的流通，它是实现会计信息高质量的必要条件。以近期舆论颇多的獐子岛巨亏谜团为例，8亿元的扇贝不知所踪，甚至连贝壳都无法找寻。官方称因自然灾害导致扇贝绝收，以及2014年前三季度亏损8.12亿元，然而作为拥有其股份收益权的獐子岛镇镇民却表明集团的钱不知被投资到什么项目，盈利亏损情况从来没有公示过。企业与外部的信息沟通不畅问题也会使会计信息质量失去其可验证性与可靠性。企业确保不了信息在企业与外部之间的有效沟通，作为企业实施内部控制的重要条件，此条件一旦失控，造成的后果便是会影响所传递会计信息的真实性。

三、对会计信息质量特征体系的重新认识

“内部控制不健全是财务会计报告产生舞弊的一个重要原因。”美国Treadway委员会（1985年成立）在其探讨重要问题的过程中得出的。作为崇高权力的，处于经济转型期的我国，由于会计准则的不完善，市场监督机制的部分缺失等，公司内部的权力配置结构可能会直接影响到公司内部控制的实施效果，进而不符合会计原则的会计行为会导致不真实的财务报告信息，由此决策者会对会计信息的可靠性产生怀疑。

（一）可靠性在财务会计信息质量中的地位

金融危机爆发后，IASB对IASC时期制定的概念框架进行修订。IASB修订的概念框架里，最终稿保留相关性质量特征，取消可靠性质量特征代之以“如实反映”。具体如图1所示。

图1：IASB修订后的概念框架

上海商学院财会学院郑莹教授指出：与之前的概念框架相比，新公告对如实呈报的讨论存在两个显著的差异，第一，用“如实反映”取代了之前框架的“可靠性”；第二，实质重于形式、谨慎性和可验证性不再作为如实呈报的组成部分，取而代之的是完整性、中立性和无差错。

从排序上来看，IASB与FASB均强调相关性，认为相关性是第一基本质量特征。但我国2006年出台的会计基本准则则强调可靠性。著名学者葛家澍教授曾指出：“可靠性是会计信息的灵魂。”会计信息应以可靠性为基础，真实地反映企业各项经营活动。

随着近年来不断发生的财务丑闻，投资者与其他信息使用者不知还有多少个如“安然”那样的公司存在市场中，公司财务舞弊的案例给用户的信息遗留下巨大的重创。如今，决策者信息的缺失进一步导致用户对会计信息质量的质疑。相关性与可靠性孰轻孰重，是否应该取消可靠性，值得我们更深入的思考。

（二）是否应该取消可靠性

1.经济学检验。首先，根据经济学偏好假设，将可靠性与相关性两个信息质量特征进行组合，组合结果为：A（既相关又可靠）、B（相关但不可靠）、C（不相关但可靠）、D（不相关且不可靠）。假定信息使用者对任意组合，有能力辨别其偏好大小，比如人在饥饿时，他会选择苹果而不是石头，苹果对于饥饿的人更有用，因此符合信息有用性，但如果是一个烂苹果，饥饿的人依旧会选择苹果而不是石头，即使这个苹果对于人来说缺乏可靠性。依据传递性以及多样化效用大于单一化效用，排序的结果为：A＞B＞C＞D。许家林教授曾指出：虽然在选用一种会计方法时，最理想的是要使得所得会计信息既可靠又相关，但可能有必要作某些折中，在质量上以一方之失换另一方之得。

从排序结果可以看出，用户首先关注的是信息是否既相关又可靠，但随着财务造假案例的频繁发生，信息可靠性不断遭受质疑，可靠性质量特征更多的是依赖决策使用者的个人判断，含有更多的主管成分，并且呈报的最终信息可以被管理当局任意操纵，在用户已不能确定信息是否可靠的情况下，相关性才是信息传递质量的首要标准。

2.讨论修订概念框架的优点

第一，从上文分析可以得出，内部控制与会计信息质量密切相关。Doyle在其研究中指出，财务报告的内部控制被定义为“去证明有关财务报告可靠性之合理保证的过程。”从这个定义可以看出，有效的内部控制应该会铸造更可靠的财务信息。企业收益质量较差归因于两个方面：（1）管理层可通过盈余管理，故意地操纵收益；（2）收益估算会发生无意识的错误，这是因为很难去预测不确定的未来，或者简单地因为存在不充足的控制装置来察觉错误。

我们认为薄弱的内部控制将会导致缺乏可靠性的会计信息质量，原因在于根据定义，无效的内部控制有潜力去允许收益估算存在错误，进而影响财务会计报告。这些潜在的错误包括有意的错误（盈余管理）以及无意的错误（评估能力不足）。

有意的或无意的错误均会影响管理层对主体资源的受托责任、谨慎性及可靠性。北京工商大学会计学院曹欲晓教授指出：会计真实性带有主客观双重含义，主体有能力反映课题的本质，称之为客观真实性；主体愿意如实反映课题的本质，称之为主观真实性，两者缺一不可。无论是金融危机还是财务造假，虚假的会计信息的泛滥现象已成为社会的一大公害。目前并不存在相对完善的经济制度，高度的职业化与严格的会计监管，国际上主观真实性与客观真实性未能实现完全统一，因此，会计信息的可靠性被逐渐削弱也是理所应当的。

第二，IASC取消可靠性质量特征，更加强调相关性。随着信息技术时代的到来，用户可通过各种途径测量信息是否可靠，信息使用者的需求也发生了重大变化，他们更加关注企业未来的信息，因此，提高会计信息的相关性是很有必要的。本文认为相关性越高的会计信息，越能提高决策者的预测能力，这也直接体现了财务会计的目标：决策有用性。

第三，IASC将“如实反映”取代可靠性，并离开了实质重于形式与谨慎性，IASC修改概念框架的目的在于扩宽会计信息的披露范围，旨在提高会计信息的透明度与有用性。概念框架舍弃可靠性，本文认为其意义在于财务会计信息的可操作性太强，信息完全可以依靠人为操作从而达到管理当局的利益目标，因此信息是否真实可靠在一定程度上存在主观意识与人为判断。修改后的概念框架增大了财务会计披露边界，更加透明与有用的会计信息更能满足决策者的需求。财务会计信息披露范围扩大，与决策相关的信息越多，公司的财务情况也更加透明，透明程度与相关性存在紧密关联，用户不仅可以计量信息是否可靠，也促进了更合理的投资决策。

因此本文认为IASC修订后的概念框架是合理的，取消可靠性改为“如实反映”的概念框架在一定程度上减少了财务会计信息的安全风险，也更符合信息使用者的普遍要求。

［1］田霞.浅谈会计信息质量与会计环境的关系［J］.内蒙古科技与经济，2010，（15）：28-30.

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［7］曹欲晓.论会计真实性［J］.会计研究，2001，（4）：46-51，65.

［8］Doyle，J.，W.Ge，S.McVay.Accruals Quality and Internal Control over Financial Reporting.The Accounting Review，2007，82（5）：1141-1170.