上市公司财务报表合并理论探析

2016-03-12冀中能源股份有限公司睢智君

中国商论 2016年24期

冀中能源股份有限公司睢智君

上市公司财务报表合并理论探析

冀中能源股份有限公司睢智君

上市公司财务报表合并对公司整体来说非常重要，有利于促进公司发展。想要进行财务报表合并的公司必须对三种基本理论进行事前梳理，才有可能进一步进行财务报表的合并工作。虽然我国财务行业对于三种基本理论都形成了一定的共识，但是在某些方面，不同财务工作人员之间的理念仍然存在一定的差异。

上市公司财务报表合并

目前，我国资本市场发展比较迅速，不论是大型还是小型企业，企业各层级之间用于连接的纽带主要是高级管理人员，因为企业合并的特殊形式，企业合并报表问题就成为现今企业面临的突出问题。在会计实践领域，理念也有统一趋势，目前，企业之间基本形成了母公司、所有权和实体三种理论结合的主要观点。讨论报表合并相关知识，有助于企业增加对会计准则的了解。

1　合并财务报表的具体影响

如果企业报表编制人员对于合并报表理解程度存在不同，那么在具体合并报表工作进行过程中，报表编制人员具体确定工作范围，和编制报表相关内容也会有类似不同。但是，在现实工作环境中，报表合并的主要目的仍然是企业为了了解母公司控制下子公司的经营以及盈利情况。所以，具体报表编制人员也倾向于合并报表主要内容提供子公司相应信息。报表反映子公司具体经营情况主要包括母公司控制之下子公司总体财务状况，经营成果以及现金流量。因为编制财务报表的具体作用，在实际编制过程中，母公司经营状况以及现实需求往往会成为子公司在制作报表过程中参考的主要因素。

国际上有关会计准则的情况普遍也是根据母公司理论进行具体制定，为母公司财务管理人员做出具体财务政策进行服务。国际上会计准则有关报表制作具体步骤如下：合并财务报表编制人员首先站在母公司视角上进行财务合并报表的编制工作。编制工作进行完成之后，编制人员还应该具体确定合并工作范围，相关工作人员在确定财务报表合并主要范围过程中，还应该强调法定控制，报表编制人员是否将一项因素纳入具体合并范围应该考虑公司是否拥有企业一定程度的股权，对其能够实施控制或产生重大影响。基本概念确定完成之后，报表编制人员应该将企业各项因素都纳入企业具体合并范围，在合并过程中，还应该将少数股东权益分别列入资产负债表及利润表。具体合并过程中，报表编制人员要对母公司拥有的商誉价值进行确认。确定商誉之后，合并报表编制人员应该注意，对于少数股东拥有的所有者权益可以不予以进一步计算。商誉可以用母公司合并总成本减去母公司拥有的净资产份额进行计算。

上文主要讲解了国际上合并报表主要工作流程和工作方式，由于国际公司组成的基本特征，国际进行财务报表合并过程中经常会使用母公司为重的观点进行总体报表合并工作，在使用这种理论进行合并工作的时候，报表编制人员也适当引用了国际上一些其他理论，比如说在财务报表中如何具体计算财务损益，财务报表编制人员实际上应用了所有权为重的观点，根据每一个所有人所有权进行合理分配。报表编制人员在财务报表编制过程中，企业报表编制人员能够合理地将投资企业有经济联系部门还没有实现的损益进行抵消。这样做虽然在所有者权益计算方面比较精确，但是在合并过程中，非常容易出现合并财务报表依据不相同，使其报表编制人员对于财务报表理解程度出现误差，在财务报表编制过程中相对比较困难。所以，财务报表编制人员有必要根据具体情况对报表进行一系列的改进。

2　在进行合并过程中的启示

在财务报告合并过程中，报表编制人员依据不同处理视角以及不同服务对象进行财务报表编制目的肯定存在不同，但是在现实财务报表处理过程中，都是依照具体情况实行相应方案。报表编制人员在实施会计工作环节一定要按照企业会计准则进行财务理论的处理工作，从而提高我国总体报表处理水平。

2.1补充披露商誉

有关商誉问题，一直是企业合并财务报表时报表编制人员需要引起注意的重要问题，前文已经提过，现今我国遵循的会计准则主要是以母公司利益为主，按照母公司利益理论，合并报表编制人员认为有一些股东没有控制权力，在进行财务报表合并工作中企业没有必要在报表中对少数不具备控制权利的股东商誉进行统计。但是从企业实际经营过程进行观察，报表编制人员不仅要对大股东反映为母公司提供的相应信息，而且还要为子公司的小股东进行信息提供。合并报表不一定仅仅只是对企业现有股东服务，为他们提供决策信息，在实际工作环节，报表编制人员还要尽可能考虑潜在股东的利益，尽量为企业引进先进股东。

基于以上因素，在商誉合并方面，财务报表需要尽可能考虑少数股东具有的商誉，从而保证财务报表能够做到统筹兼顾，想要做到这一点，财务报表编制人员必须注意，在进行编制过程中先在表内将商誉范围确定完全，再将子公司商誉情况进行披露，这里所谓的披露含义是在财务报表表体部分不确定商誉，只是在附注内容透露子公司相关信息。这种仅仅只是在附注内容中透露子公司商誉相关情况的做法，比直接在报表编制过程涵盖全部信息的做法更容易被人们接受。

2.2对内部交易损益科目进行统计

按照我国现今实行的财务报表相关规定，企业投资范围如果属于合营性质，在财务报表编制过程中不予以显示，但是有一种情况除外，就是在两个合营企业之间由于一系列原因，两者产生没有实现的企业内部损失和收益。这种情况下，企业应该在编制财务报表过程中按照所有者权益比例，将损益和其他项目及时进行抵消。在进行抵消处理环节中，如果企业按照权益法进行财务报表编制，应该按照没有实现内部损失和收益占总体所有者权益的比例进行具体确认，在财务报表编制完成之后，对基于经济市场损失产生的相关交易环节，报表编制人员应该将没有出售商品未实现的收益进行确定，并且根据确认数值将已经被抵消掉的长期股权投资进行恢复。如果企业之间未实现经济损益为获利状态，财务报表编制人员此时就应该根据股份比例对合营或者联营企业成本进行抵消，并且将已经取得的收益进行抵消。

报表编制人员进行上述财务处理实际上是将企业内部产生的收益以及长期股权投资成本进行抵消。这种理论就是经常被人们谈及的所有权理论。如果财务报表编制人员在报表编制过程中采用这种处理方式，非常容易出现以下几个问题。

第一，在进行报表范围确定过程中，一方面根据股东控制权进行决策，另一方面又根据所有者权益进行相关财务处理，这样依据不同原理的处理方式，易造成在报表编制过程中相互矛盾的情况出现。

第二，所有权理论下报表编制人员对财务报表进行编制的难度会增大，会计信息处理结果不容易被决策人员理解，进而使其难以做出准确决策，并且没有足够经济事实可以说明这种处理方法处理之后信息的有效程度。

第三，由于联营企业在进行具体经济事项执行过程中具有独立性质，投资企业不可能仅仅根据一份财务报表就决定两者之间任何一家企业的具体经济活动。由于使用传统会计报表合并过程中遇到的几种问题，在运用权益法进行企业相关经济活动核算过程中，报表编制人员并没有必要根据未实现经济收益或者损失占所有者权益比例进行具体计算，如果两者之间存在未实现经济收入或者损失，报表编制人员可以将相关数据进行充分披露。

2.3对母公司相关控制内容进行披露

根据财务报表现行规定，如果母公司在同一个会计期间内，想要对近期刚刚合并的子公司进行财务报表合并编制工作，在进行具体编制过程中，报表编制人员应该按照在这一个会计期间，相关子公司一直存在并且已经是母公司的子公司进行处理。这种处理方法可以简要解释为，报表编制人员应该在一个会计期初就视作报告主体已经存在，并且依据这种观点对报表进行相关调整。

报表编制人员在编制合并利润表时，应该将子公司财务报告从会计期初一直到会计期末所发生的所有收入费用都计入利润表。编制合并现金流量表时，同样应该按照以上观点，将相关因素从期初到期末进行合并。这样处理报表实际上就是将两个企业实际上的合并处理为形式上的合并，并不能对经济活进行动具体反映。这样进行财务报表合并，存在很多局限性，合并财务报表编制人员将两个企业已经合为一体的具体事实忽略了，很多因素都从期初一直计算到期末，并不符合实际经济活动。

另外一个处理难点就是这样对财务报表进行合并处理，会提高合并报表编制难度，加大报表编制人员工作量，而且使得财务报表易被误解针对这种报表处理方式存在的局限性，合并报表编制工作人员应该做出适当调整。