全球管理会计原则体系的新进展及评价

贾 茜

(1.西安外国语大学 商学院， 陕西 西安 710128；2.西北大学 经济管理学院， 陕西 西安 710069)



全球管理会计原则体系的新进展及评价

贾 茜1，2

(1.西安外国语大学 商学院， 陕西 西安 710128；2.西北大学 经济管理学院， 陕西 西安 710069)

世界上两个主要的会计职业组织：美国注册会计师协会(AICPA)和 英国皇家特许注册管理会计师协会(CIMA)于2014年11月联合颁发了全球管理会计原则。本文分析了其制订背景、主要内容，探讨了其对我国管理会计体系建设的借鉴意义，认识到《GMAP》是管理会计理论体系及应用研究的新进展，合理借鉴其主要成果，可以加速国内的管理会计体系的建设步伐，进一步提升我国企业运用管理会计的水平，更好地发挥管理会计的决策支撑作用。

全球管理会计准则(GMAP)；管理会计；管理会计体系

管理会计自诞生以来，从来没有像财务会计那样建立起自己的概念框架，从而迟滞了管理会计理论及实践的规范化发展，延缓了管理会计在全球范围内遵照高水平的标准实施的步伐。当今世界及我国经济所面临的经济新常态，使得提升管理会计应用水平成为一个非常迫切的新问题。因此开发出一个全世界公认的、高质量的管理会计基本原则，具有重大的实践意义和理论价值，并将会有效改进全球的管理会计应用水平。为了提升管理会计的应用水平，并同时协助各类组织建立起有效的管理会计控制系统，世界上两个最主要的会计职业组织“CIMA”与“AICPA”在2014年11月合作发布了“Global Management Accounting Principles”(“全球管理会计原则”)，以下简称“管会原则”。其体系经过五大洲及20个国家的总经理、财务总监、学术机构和政府管理部门的多次讨论而最终定稿。下面主要根据“CIMA”与“AICPA”制订的管会原则，在对其体系进行详细剖析的基础上，对我国管理会计原则、指引等体系建设提出我们的看法及建议。

一、“管会原则”体系简介

美国注册会计师协会和英国皇家特许注册管理会计师协会发布的与“管会原则”体系相关的具体文献主要有：“管会原则”、“实施简要”及“检查清册”。上面的这三个文件互相配合，形成了系统的全球“管会原则”体系。

“管会原则”是最基础的文献，主要由以下七部分的内容构成。第一是前言，概括了管理会计目标、适用主体及成功实施管理会计的因素；第二是管理会计的“四大基本原则”，即借助沟通形成有影响力的管理建议、报告相关信息、分析价值影响、践行托管责任并建立信任；第三是怎样运用全球“四大基本原则”，主要包括运用主体、绩效和实施(基本应用)；第四是四项“基本原则”在绩效管理中的具体实施；第五是四项“基本原则”在具体实际中的运用；第六是修订和其他事项，指出三年后“管会原则”将进行修订；第七是管理会计常见的基本术语集萃[1]。

“管会原则”和我国企业会计12项的“会计原则”不同。“管会原则”从实质上看应是一个关于管理会计的基本框架，可用于指导全世界的管理会计理论体系建设及管理会计实践。“管会原则”主要阐述了目标、有效管理会计的实施标准、四大基本原则、四大基本原则的运用指南等。能根据“全球管理会计”应用管理会计工具及方法的公司，管理会计就是管理层的全球定位系统，就能借助未来分析与深切的领悟指导公司前进的战略和方向。传统财务会计不具备这样的功能，全球“管理会计原则”则可以补财务会计的这个短板。

“管会原则”的制订和发布，是管理会计历史发展上的大事件，必将为复杂环境下的管理决策找到合适的信息支撑，并为管理层的高效决策找到支持的依据。

二、“管会原则”体系的主要构成

“管会原则”主要由7部分组成，分别是：前言，四大基本原则，运用主体、绩效和实施，四大基本原则在绩效管理中的运用，在常见14项实际领域中的运用，修订和其他事项，术语集萃[1]。以上七部分内容组成了管理会计的理论体系，即：管理会计目标、管理会计定义、管理会计4项基本原则、基本术语、实施指引(包括绩效管理和14个现实领域)。“管会原则”是管理会计基本理论的新进展，形成了管理会计的新概念框架，美国注册会计师协会和英国皇家特许注册管理会计协会从与(财务)会计概念框架不一样的角度出发，组织各方专家及学者，经过慎密的调查与探讨，构筑起了管理会计基础理论的新体系。

(一)“管会原则”的目标

“管会原则”的目标旨在为企业总经理、财务总监、董事会提供支持，以便通过这种支持使得企业能够建立和改进他们的管理会计体系。管理会计的最终目标是增强企业决策的有效性，适当应对企业面临的各种风险，进而促使企业的价值实现或保值。

(二)管理会计定义

美国注册会计师协会和英国皇家特许注册管理会计师协会在“管会原则”中对管理会计进行了定义，认为：“管理会计位于一个组织的核心，处于财务与管理的交叉点上，是为了企业或非盈利组织实现价值、保值，而搜集、分析、传输和运用(决策相关的)财务和非财务信息。”[1]

(三)“管会原则”四大基本原则

美国注册会计师协会和英国皇家特许注册管理会计师协会在“管会原则”中明确了“四大基本原则”，即相关性、影响力、价值量、信任度。

1.相关性

本原则的含义是及时让企业决策得到相关信息。“相关性”原则涉及到管理信息的鉴别、搜集、认可、准备及保存，帮助企业或非盈利组织谋划和搜集制定战略及战术所需的各种信息。“相关性”原则要求必须做到以下三点：第一，权衡以往、当前和将来的相关信息；第二，权衡公司内部和公司外部的信息；第三，权衡公司财务信息及覆盖宏观环境和社会等方面的非财务信息。

2.影响力

本原则的含义是管理会计人员要和管理层进行有效沟通，然后在有效沟通的前提下，提出有效的建议，进而增加管理会计对决策实施的影响。管理部门通过沟通有价值信息，提升不同阶段的决策水平及能力，进而做出基于战略的好决策，并保证全面执行。影响力原则要求做到以下三个要点：战略的制定和执行是个对话过程，沟通因人而定，沟通有助于更好的决策。

3.价值量

本原则的含义是模仿不同情景，阐明投入与产出间的因果联系。本原则重点在于管理会计与经营模式之间的动态联系，要求深刻理解经营模式及宏观环境。本原则包括按价值实现的途径去分析评判机会，关注风险、费用和机会带来潜在的价值创造力。价值量原则要求做到以下两个要点：一是模拟可提供不同选择；二是对结果的作用而言，行动最重要。

4.信任度

本原则的含义是管理会计应该担负受托之责，通过受托责任的履行建立起对管理会计的信任。作为公司或企业的管理会计师，有责任协调公司内部和外部的各种关系，协调公司内部和外部的一切资源，保全企业的各项财产，维护公司的各种声誉，以实现并保持公司的价值。本原则主要包括：密切追踪公司在主要事件中的利益潜在冲突，公司的长远利益要高于眼前利益，更高于个人的利益。本原则的三个要点是：责任感与可靠性；职业操守和道德；可持续发展。

“四大基本原则”是美国注册会计师协会和英国皇家特许注册管理会计协会发布的全球“管会原则”之基石，是一切单位和个人正确运用管理会计的基础。四大基本原则是管理会计应用指南的基础，绩效管理也好，常见的14个实际领域也好，都要以“四大基本原则”为指导。

(四)常用术语体系

在“管会原则”的最后，附带了一个“管理会计常用概念汇编”，主要包括“资源管理”、“风险管理”、“履行受托责任”、“战略税收管理”、“可持续性”等40多个常用的管理会计术语，这一部分可认为是管理会计理论构成的“术语体系”。

(五)管理会计运用指引体系

运用指引分散于美国注册会计师协会和英国皇家特许注册管理会计师协会发布的“管会原则”、“实施概览”、“检查清册”等三个具体文献中。

1.人员、绩效管理、常见实际领域的运用指引

这三个领域的运用指引都以“四大基本原则”为依据，并列出了较为详细的参照性指南。“管会原则”将经营管理的各个重要点串起来，在企业目标和管理会计实践间，指出了一条直线。四项基本原则被运用在管理会计师的工作，因此能够影响管理会计人员(师)、企业的绩效管理及实际运用领域。

(1)管理会计人员(师)。管理会计人员(师)的专业技能包括四个领域：技术、经营、人事、领导。在每个不同的领域，又设置了循序渐进的四个等级，针对每个等级的职业资格同时也制订了一套有助于职业提升的技能。

管理会计人员(师)在其终身职业生涯中，要通过不断学习，求得职业能力的持续提升；其执业做到：恪守道德和公正，避免主观，关心社会利益；还要做到客户至上，并有效地和企业内部、外部沟通，保证企业运营的资源及关系网络的正常运行。管理会计人员(师)还须识别全球经济环境，从而评估与各类企业相关的各种信息。

重视管理会计人员(师)的技术能力范围，既要重视硬技术，也要重视软技能，同时强调管理会计职业的终身学习。

(2)绩效管理。“管会原则”主要阐述了绩效管理的过程，包括：第一步是制订战略。阐述企业使命、长期目标、期望怎样实现目标。战略要思考外部环境，包括竞争环境、经济环境、法律环境。第二步是制订计划。包括搜集、整理、加工及披露全部必要数据，评价并对方案优先排序，设定目标值，估计经营结果及方案实施情况。第三步是执行。要及时制订资源及最优设计的激励机制，从而驱使组织实现其目标。第四步是检查和修订。计划完成后，要分析方案及流程结果，并对未来进行预测。无论“绩效管理”是否表述制订战略、制订计划、计划执行、检查复核，大多数企业利用“PDCA”来管理它们的战略实施。“全球管会原则”也列示出了“四项管会基本原则”在绩效管理中的运用指南。

(3)实际运用领域。14个重要实际运用领域是：成本改善与控制领域，对外财务报告领域，财务战略运用领域，内部控制运用领域，投资评价领域，管理和预算控制领域，价格制订、折扣和产品决策应用领域，项目管理应用领域，资源管理运用领域，风险控制领域，、战略税收管理应用领域，财务管理应用领域，内部审计应用领域等。

2.《实施概览》和《检查清册》中的补充运用

为方便各类企业及非盈利组织实施“管会原则”，美国注册会计师协会和英国皇家特许注册管理会计师协会还发布了《实施概览》、《检查清册》。

《实施概览》是管会原则运用之具体指南，以“基本原则”为准，列出了有效运用管理会计的三大要素：一是胜任的人员；二是绩效管理体系；三是重大实际运用领域。重点从这三大领域阐明了具体的运用指导，以协助企业及非营利组织更好地应用管理会计，做出符合企业实际的决策[1]。

《检查清册》依照“管会原则”，寻找出企业及非营利组织运用管理会计的软肋，为进一步提升其应用水平创造条件，打下基础。一个企业或非营利组织，以管会原则为指导，从“原则和人员、原则和绩效管理、原则和实际运用领域”三点着手，与本单位应用管理会计的现状进行比照，找出应用的软肋，并遵照“管会原则”完善“管理会计应用”，从而改进本单位管理会计的应用能力，提升决策水平[1]。

三、“管会原则”体系的贡献和评价

“管会原则”是管理会计理论和应用研究的新突破，美国注册会计师协会和英国皇家特许注册管理会计师协会站在全新的高度，经过反复调查和研究，创立了包括目标、管理会计、四大基本原则等在内的管理会计新概念结构，与此同时还根据四项基本原则，建立了管理会计的实际应用体系[2]。

(一)确立了管理会计的重要地位

美国注册会计师协会和英国皇家特许注册管理会计师协会 在“管会原则”中确立了管理会计的重要地位。同时也明确：管理会计是一种职业，管理会计师必须深入实际，洞悉公司经营(含经营模式)和经营环境，并识别企业所面临的风险与机会。经过把复杂决策问题简化，为非常规问题提出常规化的解决方法。从企业所面临的内外部环境中提炼出有价值的信息，以有效地决策。把财务、非财务考虑相融合，并把此原则应用于经营组织、控制、提高绩效表现；经营模式是一种工具，企业可以借助它来实现价值；决策基于经验，或决策基于客观判断(非主观判断)上，就可以实现持续成功。

(二)构筑了基于“四大基本原则”的新理论框架

从2012年起，美国注册会计师协会和英国皇家特许注册管理会计师协会历经两年多的调查，总结以前成果，并结合世界经济形势的新情况，建立起了旨在推进管理会计职业化应用的管理会计理论“新框架”。根据本文的剖析，发现管理会计“新理论框架”的重要内容包括：管理会计的“目标”，管理会计的“定义”，四项管理会计“基本原则”，“基本原则”在绩效管理、人员及实际领域的“应用指南”，常用管理会计“概念或术语”。“目标”是全球“管会原则”的灵魂，在管理会计“新理论框架”中，处于核心地位。“四大基本原则”是整个管理会计“新理论体系”的基石，“四大基本原则”和“目标”紧密相连，支持着“管理会计目标”。“管理会计定义”也以“基本原则”为指导，与“目标”紧密相联。“概念及术语”部分，把管理会计应用过程中遇到的核心概念，进行统一和规范，从而能够保持“新理论框架”中的核心概念的一致性[3]。

(三)推出了“应用指南”

在“管会原则”中，应用指南共分三大层次，我们可以把其细分为：基本指南核心业务指南和常见业务指南。基本指南(四大基本原则的运用)，制约着管理会计的其他应用。核心业务指南，即“绩效管理应用指南”。把“四大基本原则”独具匠心地运用于绩效管理的循环管理过程，主要包括四大环节：第一环节，“四大基本原则”如何指导战略制定；第二环节，“四大基本原则”如何指导计划制定；第三环节，“四大基本原则”如何指导计划实施；第四环节，在战略与计划的复核和修订阶段如何运用“四大基本原则”。通过不断重复上述环节，做到有效决策，并实现价值，不断取得经营成功。常见业务指南，主要包括14个常见的实际应用领域，都是管理会计应用非常重要的关键点，这一部分指引以“四项基本原则”为红线，阐述了如何在公司管理的14个领域，有效运用管理会计去获取信息、发现并创造价值[4]。

(四)提出了管理会计应用方面的“职业技能”新要求

不管“管理会计理论”如何先进，如果企业缺乏实施能力的人员，那企业就不能有效提升决策水平，完成可持续发展的目标。因此“管会原则”有针对性地规定了管理会计师的“职业能力”要求。“职业能力”的规定是：作为一名管理会计师，需具备职业技能、管理技能、沟通能力、领导能力，这四大“职业能力”是对管理会计师职业胜任能力的新要求。一位合格的管理会计师，只有把“四大基本原则”有效实施于绩效管理，把“四大基本原则”有效地实施于14大企业经营实践，才可以实现企业管理会计的终极目标[5]。

四、对我国管理会计体系建设的几点启示

(一)尽快建立起管理会计原则理论体系

当前经济的减速发展和技术快速进步使得经营预测愈来愈难，侧重于企业过去经营活动的传统财务会计已不能满足新的形式发展需要，经济发展形势为管理会计建设创造了机遇，应当以管会原则的发布为契机，在借鉴吸收管会原则先进经验基础上，尽快制定和发布我国的管理会计原则体系(包括管理会计目标、管理会计基本原侧、基本原则的一般应用)，促使企业及组织建立起一套强有效的管理会计系统，就可以更快更好地推动我国企业应用管理会计的步伐，让企业更好地应对风险、维持已创造的价值[6]。

(二)加快管理会计应用指引体系建设

通过上面的分析可以看到，管会原则里面包含了在哪些领域建立应用指引，我们认为目前可以先建立业绩管理、人员、重要实践领域方面的应用指引。必须重点做好下列工作：一是建立有效研究咨询机制，引导支持理论界、企业界专家学者对管理会计应用指引体系进行专项研究，博采众长，提高效率；二是加强财政部的指导，充分调动各方面积极性，形成财政部指导、产业推动、企业支持、会计工作者积极参与的联动机制；三是加强与IMA(美国管理会计师协会)、CIMA(英国皇家特许管理会计师协会)等国际著名管理会计师协会组织的合作，参与国际管理会计准则的制定，推动形成规范、统一的管理会计理论框架和灵活有效的管理会计应用指引体系。

(三)大力培养管理会计人才

管会原则要求会计人员必须具备定量分析、筛选出有效信息的能力，要求能熟练建立价值模型，同时还能善于与内外部相关者进行沟通并施加有效影响。当前我国会计人员管理水平整体偏低，不能承担管理会计所担负的决策顾问、规划整合等多重任务。这就要采用新思维解决面临的问题。一是要储备好管理会计技术人才，引导高校加强管理会计专业和师资建设，对现有的“MPAcc”进行改进，培养管理会计高端应用人才；二是要完善企业会计工作者知识构成，对会计专业技术资格考试改革，增添战略管理、管理沟通、风险及内部知识等内容，适当调整管理会计考核的比重；三是加强交流，通过专题研讨、培训、微信等公共信息交流平台，满足实务界对管理会计培训和知识的需求。

(四)建立管理会计信息系统

信息是管理会计实施的基础，全球“管会原则”将“提供相关性信息”作为管理会计工作的首要原则。决策是对生产经营数据的再处理、再筛选和再吸收的处理过程，管理会计的首要任务是将有影响力的信息提供给决策者。财政部要积极鼓励和引导各种类型的大中小组织建立管理会计系统，以信息化为基础，实现会计信息与经营活动的有机融合。一是普及信息化理念，将信息化教育纳入企业培训体系，将信息化知识作为个人职称评审、年度考核等考评的指标；二是支持各层次企业管理会计信息系统建设及实施，对应用水平高、力度大的企业给予物质奖励支持；三是加强管理会计信息系统的建设交流。

五、结 论

美国注册会计师协会和英国皇家特许注册管理会计师协会根据业界实际所需，及时发布了“全球管理会计原则”，从而为管理会计在全球的有效实施创造了条件。“全球管理会计原则”适用性广，世界上不同地方、不同规模的公司，只要正确运用了“管会原则”，就可以提升其复杂条件下的决策水准。“全球管理会计原则”是近年来管理会计理论体系研究的新成果，财政部当前也正在紧锣密鼓地建设自己的管理会计体系。我们应对其进行认真的研究和分析，并在此基础上借鉴合理有益的部分，进而指导中国管理会计的理论体系及应用指引体系建设，从而尽快建立富有特色的“管理会计体系”。同时，为加快我国管理会计的人才培养，推动我国企业的管理会计的实际应用，提升我国企业经济新常态下的管理会计水平，促使企业降成本、去库存、转机制，实现我国企业经营管理水平的整体提升，增强其参与国际竞争的能力，实现企业的良性持续发展提供可能。

[1] CIMA,AICPA.Global management accounting principles[S].Newyork:2014.

[2] 彭宏超.《全球管理会计原则》：管理会计概念框架研究的新突破[J].财会月刊，2015(9)：80-82.

[3] 沈艺峰，郭晓梅，林涛.CIMA《全球管理会计原则》背景、内容及影响[J].会计研究，2015(10)：37-43.

[4] 李宗彦.全球视野下的管理会计原则及其应用——《全球管理会计原则》述评[J].财务与会计，2015(9)：64-67.

[5] 王风华.《全球管理会计原则》解读[J].中国注册会计师，2015(7)：99-102.

[6] 曹昊，罗梦旎.会计准则的法律效力研究[J].西安财经学院学报，2014(7)：105-111.

(责任编辑：马红鸽)

New Development and Evaluation for System of the Global Management Accounting Principles

JIAQian1，2

(1.School of Business, Xi’an International Studies University,Xi’an 710128,China；2.School of Economics and Management, Northwest University,Xi’an 710069,China)

The two main accounting professional organizations in the world: the American Institute of CPAs (AICPA) and the Royal Chartered Institute of Management Accountants (CIMA) in November 2014 jointly issued the "Global Management Accounting principles" .The article analyzed develop background and content on "Global Management Accounting principle ", discussed its significance for management accounting system construction in China, recognized that" Global Management Accounting Principles "is the new development of management accounting theoretical system and applied research. Rational learning from the main results can accelerate the pace of domestic construction in management accounting system, enhance the level of management accounting.

Global Managerial Accounting Principles(GMAP); management accounting; managerial accounting system

2015-10-14

贾茜(1983-)，女，陕西西安人，西安外国语大学商学院讲师，西北大学经济管理学院博士研究生，研究方向为管理会计。

F234.3

A

1672-2817(2016)05-0066-05