个人网店征税法律问题探析※——基于社会可接受性视域的思考

胡元聪　税梦娇

个人网店征税法律问题探析※——基于社会可接受性视域的思考

胡元聪税梦娇

内容提要：个人网店是与应缴纳税费的个人实体店铺交易本质完全相同的在线经营的个人网络店铺。如果对个人网店不征税，则必然背离税收公平原则。为了保障税赋公平有效分摊，同时，遏制征税可能带来的税收风险和社会震荡，我国需要建立具有社会可接受性的个人网店税收制度。基于税法的社会可接受性的考量，在厘清现代个人网店税收制度全新的理念和思维的基础上，设计具体的个人网店税收制度，并从完善个人网店税收立法、执法、司法三个层面实现我国个人网店税收制度“四位一体”的法治化功能定位。

个人网店税收立法税收执法税收司法社会可接受性

一、个人网店征税概述

1.个人网店的界定和运营模式

个人网店是指自然人利用互联网或第三方交易平台向线上支付的消费者销售商品以及提供服务，交易双方在线交易的盈利型网上店铺。个人网店在线交易模式中，信息流记载整个在线交易域数据，通过控制信息流来进行税收征管；资金流是主线，记录卖家每笔货物的销售金额，成为个人网店经营者应纳税额的依据；物流作为线上运输有形货物的必经环节，直接监控资金流的走向，可以最大限度地避免税收流失。

2.个人网店征税的基本原理

“税收是文明的对价”。所以，对个人网店征税的正当性基础当然就源自于公共财政理论。赋税就是让渡私人财产以交换公共物品和服务，从而保障纳税人的生存及发展。对个人网店征税蕴含着享受公共服务的对价形式和实质，以及对供给者的行为进行监督，旨在达成纳税人与公共物品或服务供给者之间的利益均衡（吕庆明，2015）。随着社会连带主义和财政民主主义的滥觞，以纳税人的捐税能力公平分摊税赋，在纳税人之间合理分配纳税义务是税收法治现代化的应有之义。因此，既应当允许国家根据网店纳税人的税负能力依法征税，也应当限制立法机关超出网店纳税人的支付能力征税。对个人网店征税必须将保障纳税人的基本权利作为征税权行使的正当性约束，满足纳税人的情感期待，获取纳税人最大程度地税收认同和接受，进而增加个人网店税收制度的社会可接受性。个人网店税收制度是私人财产权与公共财产权博弈后的策略性选择。因此，个人网店税收制度必须以分配正义所建立起来的税收正义为核心精神，以纳税人负担税收的经济上的支付能力为标准，决定其纳税额（黄茂荣，2005）。

3.个人网店税收制度的功能定位

践行“财税治国”理念，构建有利于社会公平的现代个人网店税收法律制度，需要提高个人网店税收制度的社会可接受性，从而实现个人网店税收制度“四位一体”的法治化功能：一是维护国家税收利益。个人网店的免税效应，使得大量传统企业以个人名义加入免税交易行列，导致大量的税金流失。对个人网店征税可以增加大量新税源，有利于确保国家财政收入，全面推进法治财政建设。二是保障税赋公平分摊。在我国实体店不仅需要缴纳增值税，实体商家还需要缴纳个人所得税，但个人网店及其个人店主仍然获得免税的“保护伞”，显然背离税收公平原则。个人网店征税制度的建立是以税法的实质公平和正义为价值取向，确保线上线下税收负担的均衡分配。三是保护纳税人合法权益。以个人网店纳税人权利保护为中心，减少个人网店征税的“税负痛苦指数”，使纳税人对国家符合正当法律程序的税收制度自愿遵从，实现整个社会和每个公民福祉总量的增进，平衡国家与纳税人的关系，推进征纳双方的良性互动。四是规范政府理财行为。探索个人网店税收法治化路径，实现优化资源配置的目标，必然要求创新覆盖财政收入、支出、监管的财税理论体系，并以此为基础建构现代个人网店税收制度，防止“政府理财行为失灵”，实现从“宏观调控”转变为“规范政府收支行为”，从“政府征管”转变为“监督政府”。

二、我国个人网店征税存在的问题

1.我国个人网店税收立法存在的问题

（1）个人网店税收实体法问题。征税要素法定是税收法定原则的首要之义。换言之，个人网店纳税主体、征税主体、征税客体、税目、税基及其税率等征税实体要素都必须由最高立法机关制定的法律规定。我国目前没有专门的《电子商务税收基本法》，个人网店税收制度在实体法层面也尚未确立。《立法法》第八条规定了税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度只能制定法律。其第九条又给予国务院对于税收问题先行制定行政法规的空间。税收基本制度仅仅被纳入法律相对保留范围，尚未纳入法律绝对保留之事项，这与现代社会所奉行的税收法律主义相违背，税收立法应有的层级顺序被颠倒。

（2）个人网店税收程序法问题。税收法定原则的另一核心内容为征税程序必须法定。我国过去在税收立法过程中往往是“闭门立法”，使得个人网店税收法律制度的构建缺乏公众基础，这就必然对个人网店税收调节功能产生了制约。《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》明确规定“网上交易负有纳税义务”，但是稍显不足的是，其又并未强调税收法定原则的本质，即通过程序税法实现对国家征税权的限制，以及对网店纳税人权利的保护。目前我国个人网店税收制度并没有吸收公众参与的税收立法保障体系。

2.我国个人网店税收执法存在的问题

（1）个人网店税务管理和税款征收难。《网络交易管理办法》没有强制自然人从事网络经营活动应当进行工商登记与税务登记，不能充分掌握税源，难以确保每一个在线经营的个人网店以及店主都为税务机关掌握。因此，我国当前的税法体系无法完全解决个人网店征税面临的执法困境。个人网店无纸化的交易模式使得传统发票功能受阻，执法机关难以通过发票进行税务管理。

（2）个人网店纳税服务质量低以及税务机关涉税查处能力弱。一方面，当前我国的税务机关向纳税人传递信息的渠道还不够畅通，因此无法提供纳税人所需要的完善及满意的纳税服务。如果个人网店纳税服务质量不能让民众产生公平感，由此必然导致个人网店征税制度在法律实施环节中网店纳税人的抵制，加大税收执行费用，影响个人网店税收制度的纳税遵从度和社会可接受性；另一方面，电子支付系统带有隐匿性，整个在线商业交往过程的电子数据容易篡改和删除，个人网店店主的银行账户不可能完全被税务机关了解，个人电商可以通过采取互联网电子加密技术，使税务部门难以掌握交易价格等信息，增加了个人网店税务查处难度。

3.我国个人网店税收司法存在的问题

（1）个人网店纳税前置悖理。如何破解我国现行纳税争议之复议先行，缴税后救济“双重前置”等制度困境，重塑税收司法救济程序，是个人网店纳税人通过程序权利足以抗衡征税权的关键。《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》并未取消“纳税前置”制度，仍将缴纳税款作为提起行政诉讼的前置条件。我国目前地方税务机关以行政诉讼的数量作为重要的考核指标。税务机关因为纳税纠纷被诉，被考核单位和被考核人优先考虑的不是纳税人的权利保护，而是其工作业绩和仕途。“纳税前置”便可能使税务机关以侵害纳税人合法权益的方式化解税务争议，为征纳双方“合意定税”提供机会，为个人网店纳税人提起诉讼设置了阻碍，剥夺了纳税人的司法救济权，难以实现个人网店征税的社会可接受性。

（2）个人网店涉税救济不够。政府征税行为在法律技术上具有可诉性，源于国家征税权的行使缺乏正当性基础，包括不符合宪法和法律的违法征收税款行为、政府不合法、不合理的财政资金支用和管理行为以及侵害纳税人权利的税收执法行为等等。如何激活司法权维护纳税人的合法权益，鼓励个人网店纳税人提出“监督之诉”，透过司法控制形成对网店税收权力的制衡，则成为个人网店税收制度在司法建构上的核心问题。个人网店征税缺乏社会可接受性，重要原因之一是我国大部分税收制度的建立未能实现与民众的主观诉求相契合。对于政府侵害个人网店纳税人知情权、保密权、监督权等基本权利的救济渠道不畅通，因此，难以培育激励相容的公共理性。

三、国外个人网店征税的实践考察及其对我国的启示

1.美国个人网店征税的立法、执法、司法实践考察

（1）美国个人网店征税的立法实践。1997年7月1日，美国发表的《全球电子商务架构》报告提出，对个人网店领域暂不征税。1998年实施的《互联网税收豁免法案》规定，通过互联网、移动通信业销售的商品需要征收销售税。2013年美国参议院颁布了《市场公平法案》，明确规定美国各州政府对在线销售商品的个人征收销售税，年销售额不足100万美元的个人网店纳入减免范围。

（2）美国个人网店征税的执法实践。美国州政府对通过Internet提供产品和服务的网店，且在州内存在店铺的商家需缴纳销售税。对线下无实体商铺的个人网店予以免税。然而，对网上交易实行的免税政策，致使2012年各州政府在线销售方面流失近230亿美元的税款。美国政府因此认为，如果禁止政府征收在线交易税，政府将只能减少公共物品和服务支出。

（3）美国个人网店征税的司法实践。美国税务法院认为《网络免税法》的实施不会溯及正在审理的线上销售税收诉讼，在线交易税收也应尽量避免国际税务司法权的分歧。1992年联邦法院审理了Quill Corp. 诉North Dakota.案件，法院适用宪法的正当程序标准审理认为，是否对个人之间的线上交易征税，不以通过Internet提供产品和服务的零售商在州内是否存在实体店面为征税依据。

2.欧盟个人网店征税的立法、执法、司法实践考察

（1）欧盟个人网店征税的立法实践。1998年欧盟发布了 《关于保护增值税收入和促进电子商务发展的报告》，指出在欧盟境内提供线上服务的个人网店将纳入征税范围。欧盟2003年执行的“网络商务增值税法案”提出，通过Internet传递软件、书籍、音像制品等数字信息类产品，应当纳入增值税征收范围，并以销售额作为征税客体。最近，欧盟还规定在其成员国范围内消费的在线销售行为，将按照消费者所在地税率征收增值税，具体从2015年1月1日开始实施。

（2）欧盟个人网店征税的执法实践。根据2003年“新指令”规定，在欧盟境内从事网上销售和提供服务的纳税义务人，必须在欧盟成员国注册登记，且以销售行为的网络服务器所在地的计税标准计算应纳税款。纳税国通过网上报税系统，将申报资料从网上发送至特定系统完成纳税申报。2001年实行的 “新指令”引进了电子发票制度，规定成员国允许增值税纳税人在线开具增值税发票。

（3）欧盟个人网店征税的司法实践。欧洲法院在解决欧盟内部跨国纳税人之间的税务争议时，会通过独特的司法程序——初步裁决程序，使间接参与的跨国纳税争议得到依法处理。当线上交易纳税人使用超级密码和用户名双重保护隐藏涉税信息时，成员国税务机关在网络交易纳税人不提供解密密钥的情形下，可以向欧洲法院寻求司法救济，并且通过跨国司法机关的国际协调和合作，避免纳税人利用在线交易的多国性特征偷逃税款。

3.国外个人网店征税实践对我国的启示

（1）税收立法方面主张不开征新的税种。欧盟较为坚持税收中性原则，对个人网店以征收增值税为主，并没有考虑开设新的税种或者附加税。我国对在线销售有形商品可以按照实体经营纳税标准纳税。在线销售无形商品，例如虚拟货币和软件，以及在线提供服务、书籍、音像制品、下载电影、网络远程教育等，则按照增值税征税。同时确保在各国间合理分配税基，避免双重征税，有效传递税负痛苦，提高个人网店税收制度的公众可接受性。

（2）税收执法方面实现征税方式网络化和电子化。欧盟各国在不断的研发个人网店电子税收系统，推进网店电子化的税务执法。我国也亟需完善电子税务服务系统，实现电子申报、电子缴税，开发功能完备的个人网店税收征收管理系统。如在个人网店的智能服务器上，安装个人网店电子缴税软件，实现每笔在线交易完成时自动计税入库。借鉴欧盟经验完善电子发票制度，既便于税务机关征收税款，又便于纳税人履行纳税义务，避免其逃税、漏税。

（3）税收司法方面实现税务救济司法化。美欧均倾向于探寻电子商务争端的司法治理路径，而我国现行的税收征纳争议总体上依附于政府税务部门的前置复议决定。未来我国的个人网店税收征纳争议有必要朝着以司法程序保护相关社会主体的涉税权益的方向改进，从而保证个人网店税收制度的社会可接受性。即建立以纳税人权利保护为中心、在网店涉税案件的公正裁判中发挥决定性作用的财税法院，并以此规范政府收支行为。

四、我国个人网店征税法律问题的解决路径

1.完善个人网店税收立法机制

（1）保障个人网店税收实体合法。中共十八届三中全会将完善立法作为建立现代财政制度的首要任务，并且提出必须落实税收法定原则。针对个人网店征税问题，本文认为应当做到：一是个人网店税收立法应当奉行税收法定主义，即纳税主体、征税主体、征税客体、计税依据、税目以及税率等个人网店税收实体要素应当由法律规定。因此，相关的税收立法权应当配置给全国人民代表大会和其常务委员会，以充分发挥国家最高权力机关在税收立法中的主导作用，从而增强征税的可接受性。二是尽量加快《电子商务税收基本法》的立法进程，出台专门法规，将个人网店税收制度纳入基本法建设之中，在实体税法制定环节使国家对个人网店的征税限定在网店纳税人可接受范围内，保证国家对个人网店的征税行为与网店纳税人的支付意愿之间保持大致平衡（靳文辉，2015）。

（2）保障个人网店税收程序合法。一是完善立法说明机制。面对当前在线交易涉税信息不公开、不对称的问题，立法说明旨在保障个人网店税收的法律案及时向社会公布，征求公众意见，推进涉税信息共享，从而使个人网店税收程序法中纳税环节、纳税时间、纳税地点等征税要素实现以社会认同和公众参与为基础的社会整合；在税收程序立法的良性互动中将税收法定原则真正落到实处。二是完善公众参与机制。通过建立“公众参与模式”，激发个人网店纳税人的公共权利意识，推进民众有效参与、公平代表，从而构建利益表达、协商平台（王锡锌，2009），以此实现网店征税规范的合理化，从而增强可接受性。

（3）实施个人网店征税立法的“试点”机制。一是个人网店征税“先试点再推广”，是基于立法的渐进性要求和立法机关税收立法能力的理性选择。此外应当健全利益相关人和专家在线协作制度，对“试点”进行可行性评估，对于重大意见分歧或者利益关系重大调整，可以召开听证会，听取人民团体、社会组织等方面的意见。二是在不开征新税种的前提下，通过修改现有的税种制度，保障个人网店税收领域的 “量能课税”，以防止将人民的生活水平降至基本尊严以下。三是应当研究一种最合理的纳税模式，协调政府、网商、平台商之间的利益冲突。要做到事前审慎配置个人网店税收立法试点权，事中建立利益实现机制以及完善事后网店征税“试点”反馈机制，使个人网店税收立法“试点”重回协商理性并以此为基础培育公共理性，从而控制个人网店税制改革的风险，提高个人网店征税的社会可接受性。

2.完善个人网店税收执法机制

（1）完善个人网店纳税服务和纳税指导机制。一是税收机关应当在互联网征税领域探索柔性执法方式，灵活运用行政辅导、建议等非强制性方法，通过税前提供个人网店纳税人需要的周到的纳税服务，传递详尽的纳税信息，促使网店经营者的“准自愿服从行为”①玛格丽特·利瓦伊认为，“准自愿服从”是纳税人基于他人的行为而作出的精打细算的决策。参见［美］玛格丽特·利瓦伊著：《统治与岁入》，格致出版社、上海人民出版社2010年版。增多。二是税务机关通过打造个人网店税收在线服务平台，推进完善的电子化税务服务。利用平台记录个人网店的会计行为，快捷查询交易时间以及交易金额，并在此基础上实现电子申报。这样既可以此作为税收机关征税依据，也可以使卖方无须额外的记账处理，节约个人网店纳税人的纳税成本，实现纳税服务现代化。三是税务机关对平台记录的网店纳税人信息应当保密，以维护纳税人的保密权，健全网店纳税服务投诉机制。对侵犯纳税人权利的税务人员，实行税收执法责任电子化考核机制，从而保证个人网店税收制度的社会可接受性。

（2）完善个人网店嵌入型电子发票机制。嵌入型电子发票是从“互联网+税务”构想出发，打造在线交易平台与税务机关发票系统联网模式升级版，实现网店纳税人在线领购、在线开具发票。电子发票还会载明在线交易的成交价格及与交易相关的原始数据，网购平台在电子结算时能同步传递电子发票。当然，在线领购、在线开票并不意味着以票控税没有自身的局限性，未来应当探索类似于信用违反掉期（credit default swap）的市场机制（谢平、邹传伟、刘海二，2014）。利用在线多边声誉效应激励和约束个人网上交易的纳税行为，从而提高个人网店纳税人的税收遵从度。建立个人线上经营纳税识别号制度，实现个人网店税收电子化管理，淡化电子商务税务登记，为我国微观个体性交易提供机制保障。

（3）完善税收机关与第三方和物流公司的合作机制。一是税务机关可以利用公共数据交换网 （例如FR、DDN等）、路由器，与个人网店的平台运营商实现联网。进而可以与第三方平台合作研发、安装个人网店电子缴税软件，实现每笔在线交易完成时自动计税入库。二是增强税务机关与物流公司的合作，将商品发出地作为纳税地点，由该地的税务部门开展税收征管工作，以明确个人网店卖家缴纳税款的归属。由此提高税务机关的涉税查处能力，避免网店税收分税管辖和双重管辖，减少个人网店税收征收成本，进而增强个人网店征税的社会可接受性。总之，保证税务机关、在线支付平台、网上银行、网上通讯平台、物流公司数据的高度融合，可以从多维度保障个人网店税基共享和实现国家在线控税。

3.完善个人网店税收司法机制

（1）完善个人网店纳税争议和解、协商和调查回访机制。一是个人网店税收争议的和解机制是建立在纳税人自愿的前提下，通过在线协商程序，共商争端解决方案，形成人性化的纠纷处理模式，从而减少网店税收争议诉讼率。二是建议《税收征收管理法》取消“纳税前置”的相关规定，从而建构以保护个人网店纳税人诉权为核心的个人网店税收制度。个人网店纳税争议处理机制未来应当迈向网店纳税人诚信推定模式，即在涉税纠纷被公平的审理并裁决以前，权力机关应当认定个人网店纳税人是诚实且无过错的，而不是采用“纳税前置”，做出类似于有罪的推定。三是司法机关也可以通过线上回访制度，及时了解个人网店纳税人争议后的心理状况，建立“在线诉苦机制”（online in-house complaint handling），提高国家与纳税人的互动性，进而增强个人网店征税的社会可接受性。

（2）完善个人网店税收“监督之诉”机制。一是从功能监管视角，建立司法在线审查制度，制约财税机关的征税权和用税权，以覆盖对横向税权和纵向税权的税收法制监督，保护财税相对人的合法权益。国家对政府如何收取和支用个人网店税收资金等决策应当公开透明，便于在线消费者及网络媒体等公众的全面监督，从而提高个人网店税收制度的社会可接受性。同时，赋予个人网店纳税人诉权，可以起诉财税机关违法支用网店税收资金的行为，是税收国家探寻税收法治的优选模块设计。二是个人网店监督之诉的受案范围采用合法性与合理性双重标准确定。政府的税收支用行为即使符合经全国人民代表大会批准的具有法律效力的规范性文件要求，但其支用行为明显不公正、不适当时，便不具有合理性。因此，政府违反合法性或合理性标准的行政行为理所应当的应该纳入受理范围。

（3）完善个人网店税务救济机制。在实现税收治理能力现代化的视域下，个人网店税收场域，传统的政府控制和管理必须走向多中心治理模式。一是完善调解与仲裁处理机制。如个人网店的小额税收争议可以实行网上调解、网上仲裁（高薇，2014）。二是构建诉讼处理机制。可以探索设置财税法院，充分完善个人网店税收司法保障体系。实现个人网店税收制度的“司法化”，将个人网店税收立法的最终解释权交至法院，使财税法院成为征纳双方达成共识的“培育场”。通过司法程序对个人网店经营者的涉税权益提供终局性的法律保护，只有这样，个人网店税收制度的社会可接受性才能真正有可能实现。

综上所述，具有社会可接受性的个人网店税收制度应当建立在纳税人对个人网店征税的立法、执法、司法建构的制度性认可和社会性遵从基础之上。纳税服从不是源自于纳税人对违法制裁的畏惧，而是对个人网店税收制度作为内生机制的包容性认同。对现代个人网店税收制度而言，良法和善治的达成依赖公众税收守法意识的自发形成。遵守个人网店税收制度则被视为个人税收道德的重要体现，从而通过纳税人与国家之间的良性互动，构建和谐征纳关系，提升纳税人满意度，使得个人网店税收制度所确立的行为模式由纳税人自我实施（self-enforcing），最终推进财税法治建设，实现税收社会福利的共享。

1.吕庆明：《财政民主视角下的财政幻觉及其应用》，《人民论坛》2015年第2期。

2.黄茂荣：《税法总论——法学方法与现代税法 （第一册）》，台湾植根法学丛书编辑室2005年第10期。

3.靳文辉：《税法的社会可接受性论纲》，《甘肃政法学院学报》2015年第6期。

4.王锡锌：《行政正当性需求的回归——中国新行政法概念的提出、逻辑与制度框架》，《清华法学》2009年第2期。

5.谢平、邹传伟、刘海二编：《互联网金融手册》，中国人民大学出版社2014年版。

6.高薇：《互联网争议解决的制度分析两种路径及其社会嵌入问题》，《中外法学》2014年第4期。

［责任编辑：张震］

F812.42

A

1009-2382（2016）05-0079-05

※本文系国家社科基金项目“我国纳税人权利保护的理论重构与制度创新研究”（项目编号：15BFX078）、西南政法大学研究生科研创新项目“个人网店征税制度研究”（项目编号：XZYJS2014148）的阶段性成果。

胡元聪，西南政法大学经济法学院教授；税梦娇，西南政法大学经济法硕士生（重庆401120）。