重构土地财政收入模式分析

●蒋炳蔚 宋羽

重构土地财政收入模式分析

●蒋炳蔚 宋羽

我国以土地出让金为主的土地财政收入模式的选择往往被认为是分税制财政体制的必然产物。然而，只要土地出让金存在，即使政府的财源充足，作为理性经济人的地方政府依旧会选择出让土地获取收入。实际上，土地财政收入的三种模式具有客观性，分税制与土地财政收入模式相互作用，特别地，恰当地选择土地财政收入模式会促进分税制改革。现行的以土地出让金为主的土地财政收入模式的选择对于深化分税制改革产生过积极影响，例如快速大量增加地方财政收入、促进地方经济繁荣。然而，就长远来看，以土地税为主的土地财政收入模式更为适合我国现在和今后的发展趋势，更利于分税制财政体制的贯彻实施。

分税制 土地财政收入模式土地出让金 土地税

分税制改革以来，取得了不小的成就。但是，分税制改革的目标并没有完全实现。尤其是地方财政问题依然很多，这些问题直接影响分税制改革的深化。土地财政收入模式选择是重要问题之一。准确地选择土地财政收入模式，可以加快分税制收入制度，特别是税收制度的完善，从而促进分税制财政管理体制的深化。相反，深化分税制改革，又能促使政府选择以土地税为主的土地财政收入模式，进而对税种的设置等税制完善起到积极作用。

一、土地财政和土地财政收入模式

（一）土地财政的概念

土地财政是政府以土地为依托取得财政收入和安排财政支出的分配活动，取得的财政收入既包括预算内收入也包括预算外收入，其支出目标是为辖区居民提供基本公共服务。土地财政的主体是政府，既可以是地方政府，也可以是中央政府，或者两者同为主体。土地财政的客体是土地，包括土地本身、地上建筑物及其附着物。土地财政的内容包括支出、收入。土地财政的目的是为了获取预算内和预算外收入来为辖区居民提供基本公共服务，这是最直接也是最基本的目的。单从对土地财政的理解可以看出，土地财政本身具有客观性。在我国，地方政府依据客观存在的土地组织收入和安排支出也是政府财政的客观职能。

（二）土地财政收入模式的概念及其特点

土地财政收入包括土地出让金、土地税、土地费、土地隐性收入等。土地财政收入模式即政府在以土地为依托组织收入过程中，所形成的既定的若干取得财政收入的规律性方法。世界范围内，政府以土地为基础取得收入是很普遍的，土地财政收入模式也在实践中得以形成。并且，正确的选择土地财政收入模式至关重要。

依据不同的标准，可以将土地财政收入模式进行不同的分类。其中，根据不同土地财政收入形式的比例，土地财政收入模式可以分为：以土地出让金为主的土地财政收入模式，以土地税为主的土地财政收入模式和以其他方式为主的土地财政收入模式。

以土地出让金为主的土地财政收入模式是指，政府取得土地出让金收入占土地财政总收入的比重显著高于其他土地财政收入形式的模式。土地出让金是一个国家的土地所有权或使用权有偿转让制度正式确立后形成的，并作为国家财政收入的一部分。然而，土地出让金到底归为中央还是地方，绝对收入是多还是少，相对量即其在财政收入中占比是高还是低，这些都是一个演变的过程，是由不同的社会阶段、不同的经济状况等众多因素所决定的。也就是说，土地出让金始终是客观存在的，它既可以作为主要的土地财政收入形式，也可以作为辅助形式。当其作为土地财政收入中最主要部分时，即形成了以土地出让金为主的土地财政收入模式。这种收入模式的优点主要是：取得收入的周期短、数量大；可带动房地产等相关产业的发展；可推进城市和地区的基础建设。缺点则主要是：一次性大规模收入，缺乏可持续性；易受房地产市场泡沫等影响，缺乏稳定性；易引发银行风险等风险，缺乏安全性；“寅吃卯粮”引发代际的不公平性。

以土地税为主的土地财政收入模式是指，以土地税作为最主要土地财政收入形式的收入模式。与土地出让金同理，土地税自其开征之时就客观存在于社会之中，土地税收入的多少也有其自身的变化规律，是多种因素相互作用的结果。到底土地税收入是不是应该成为土地财政最主要的收入形式，是受到诸如税制等条件限制的，对它的选择不能是主观臆断的。这种收入模式的优点为：税基稳定，收入不易波动且具有可持续性；便于管理，能够产生稳定且可预测的收入；公平且有效率，符合受益原则且对市场的扭曲小。此模式的实现条件要求较高，主要有：对整体税制和土地税税制的完善程度要求高；对价值评估的能力要求高。

以其他收入为主的土地财政收入模式是以土地费、土地融资等收入为主要收入形式的土地财政收入模式。其他收入在本文中主要包括：土地费、土地融资收入等。透明性差是此种收入模式的特点，因此，无法确定其具体规模，不能进行全国范围比较研究。例如，我国土地费包括三类：一是土地管理部门收取的费用，二是财政部门的收费，三是其他有关部门收取的土地从征用到出让过程中的相关费用。土地融资则是政府借助土地进行资金的筹集。这些收入往往都是补充性收入。这种收入模式的优点是灵活性强，缺点是公开和透明度低，不利于管理。

二、土地财政收入模式的影响因素

（一）土地产权归属

土地产权的归属直接影响土地财政收入模式的选择。土地产权包括土地所有权和土地使用权。若一国的土地所有权为国有，那么国家可以凭借对于土地产权的所有，取得土地出让收益。土地出让收益具有的收益大、周期短的特点，促使一国政府更偏向选择以土地出让收入为主的土地财政收入模式。根据马克思主义绝对地租理论，能以土地出让收益作为土地财政收入主要形式的必要条件之一即为土地所有权的国有。实践中，美国、德国等国家在获取土地出售收益之前均通过法律将土地的所有权归为国有然后出售，并且土地的出售收益成为主要的土地财政收入。

若一国的土地产权为私有制，个人可以自由买卖、转让，政府只能对私人的经济行为进行一定的约束，缺失依靠土地取得出让收入的必要条件。那么，土地财政收入模式的选择必然倾向于以土地税为主的模式。马克思曾经指出：“赋税是政府机器的经济基础，而不是其他任何东西。”“国家的经济体现就是税捐。”土地，作为数量有限的自然资源，对依附于它进行的经济活动必然需要政府进行干预，土地税也就应运而生。以美国为例，当土地转变为私人所有之后，土地财政的收入模式随之从以土地出售收益为主向以土地财产税即土地税为主转变。

（二）城市化水平

城市化进程决定了土地财政收入模式的选择。城市化加速阶段，土地出让收入必然居于高位；城市化成熟阶段，城市化基本完成，土地出让收入随即减少。

城市化是由农业为主的传统乡村社会向以工业和服务业为主的现代城市社会逐渐转变的历史过程，包括人口职业的转变、产业结构的转变、土地及地域空间的变化，是世界各国工业化进程必然经历的历史阶段。城市化分为工业城市化、逆城市化和再城市化三个阶段，而城市化的加速阶段往往出现在工业城市化这一阶段，进入后两个阶段的城市化已经较为成熟和平稳。城市化加速过程，经济、社会、环境等众多方面需要资金支持，也必然带来土地城市化的加速，土地被大量出让，土地出让收益成为土地财政的主要收入形式。英、美等西方发达国家十八世纪中叶至1950年经历了工业城市化，该阶段这些国家的土地财政收入以出售土地收益为主。例如，美国1942年之前的土地财政收入模式是以土地出售收益为主的模式。我国的城市化起步晚，改革开放至今的三十多年，我国的城市化处于加速阶段，相应的，我国现行的是以土地出让金为主的土地财政收入模式。

（三）税制结构设置

选择土地财政收入模式有主动选择和被动选择两种。例如，我国建国之初，土地财政收入以土地税为主，但是其现实情况是土地出让收入为零，土地税只要存在即可超过土地出让的零收入。这种与税制结构无关的、以土地税为主的收入模式的选择即为被动选择，相反则为主动选择。由此可见，土地财政收入模式的主动选择是有条件的。当一国拥有较为完善税制，且整个税制结构中土地税居于重要地位，土地税本身的结构设计也较为科学，以土地保有环节为重点征税环节，税种较齐全，税收归属明确，税负水平合理，计税依据科学。这时该国才拥有主动选择以土地税为主的土地财政收入模式条件。

在土地税税种设置方面，税种应涉及土地取得、土地保有和土地流转，安排的有关土地的税种应齐全，包括土地的各个方面。在三个环节的税种选择上则应依据国情进行适当选择。土地取得税类可包括遗产税、赠与税、土地取得税等；土地保有税类可包括定期土地增值税、土地税等；土地流转税类可包括所得税、土地转移增值税。在土地税税收归属方面，土地税权在各级政府间的分配遵循所得税性质的多归于国税，财产税性质的多归于地方政府。土地税收入主要由地方政府享有，并成为地方政府的主体税种。

在我国，现行的分税制财政管理体制下，与土地相关的税种例如房产税、土地增值税等主要为地方税，地方政府拥有的税种往往较为分散，且征收难度较大。因此，地方政府税收收入不充足，必然不会选择以土地税为主的土地财政收入模式。

（四）其他因素

其他因素主要指与土地财政收入模式相关的制度因素、政治因素、经济因素、社会因素等等。

政治因素主要体现在政治晋升考核制度上。不同层级的政府工作人员都面临不同程度的政治晋升压力。若政绩考核以经济为主要指标，政治晋升和地方的经济发展高度关联，就必然导致政府着力发展经济。发展经济的必要条件之一就是拥有充足的财力，而土地出让可以短期快速筹集资金，这也就必然导致以土地出让金为主的土地财政收入模式的出现。若政绩考核以可持续发展或是更为科学的多维参数为指标，那么以土地税为主的土地财政收入模式更有可能被选择。

经济因素主要是指经济发展的阶段。类似于城市化进程，当经济发达且稳定之时，以土地税为主的土地财政收入模式更易被选择；反之，则以土地出让金为主的土地财政收入模式更易被选择。经济发展阶段和城市化进程是密切联系的，两者是相互影响的。

社会因素主要体现在社会目标方面。若社会以追求公平为先，更加追求和谐持续的发展，选择以土地税为主的土地财政收入模式较为合适；反之，若以效率优先，追求经济高速发展，那么，选择以土地出让金为主的土地财政收入模式较为恰当。

政治因素、经济因素、社会因素等其他因素之间是联动的。只有经济发展到一定的阶段，政绩考核才会发生根本性转变，社会目标才会随之转变。同时，其他因素与土地产权的归属、城市化水平和税制结构的设计这三个主要因素之间，也是相互影响、相互制约的。例如，当经济已发展至较成熟阶段，政绩考核也呈现多维指标，社会目标向公平倾斜时，则经济、政治、社会因素均已具备选择以土地税为主的土地财政收入模式的条件。但是，如果此时该国分税制财政体制尚不完善，地方税中的土地税不能承担起地方主要财政收入形式的重任，对土地收益的获取仍侧重流通环节而非保有环节，并且，地方政府的事权大于财权，那么，以土地税为主的土地财政收入模式最终也不会被选择。

三、我国现行土地财政收入模式评析

本文使用数据分析时，土地财政收入包括：100%的土地出让金收入，100%的土地直接税收入，部分间接税（房地产和建筑业企业的企业所得税和营业税）收入（数据未消除价格指数变化的影响，有待进一步改进），受可获取的统计数据的年限制约，这部分分析采用定量和定性结合的方式进行。

（一）我国土地财政收入模式的演变

1、建国初至1978年：以土地税为主的土地财政收入模式。1979年以前，为实现公平的社会目标，我国城市土地一直采取无偿划拨，自然没有土地出让收入。但是，同一时期是存在与土地相关的税收等收入的，例如房产税、地产税和两者合并之后的城市房地产税等。因此，在1979年之前我国选择的是以土地税为主的土地财政收入模式。但由于种种原因，此时的土地税收入微乎其微。

2、1979年至1990年：以土地税为主、土地出让金为辅的收入模式。1979年，以对“三资”企业征收“场地使用费”为标志，我国出现了早期的土地有偿使用。1988年，国家对《土地管理法》作出土地可以依法转让和有偿使用的调整，标志着我国土地使用权有偿转让制度的正式确立。1989年，上调地方政府的土地出让金分成比例至68%。由于土地出让收入可以快速、大量增长，且土地税收入数额极为有限，1989年为17.88亿元。所以，在第一次上调地方政府土地出让金收入分成后，土地出让金收入在第二年即1991年就达到101.27亿元，首次超过了当年35.48亿元的土地税收入。可见，1979年至1990年土地财政收入模式是以土地税收为主、土地出让金为辅，但两者的绝对收入都较少，1990年土地财政总收入仅为28.29亿元。（见表1）

表1 1987年至1990年我国土地税和土地出让金收入

3、1991年至今：以土地出让金为主、土地税为辅的收入模式。1991年至1999年，土地财政收入总量较小。从1991年的137.35亿元至1999年的892.72亿元，土地财政收入在波动中增长，但是始终未突破千亿元。1994年至1999年，土地财政收入的平均增长率仅约为12.62%。1995年和1996年甚至出现土地出让金收入的负增长。2000年以后，土地出让金和土地税收入的增长速度加快。此时，虽然仍然是以土地出让金为主、土地税收为辅的土地财政收入模式，但是两者的绝对值显著增长。2006年土地财政收入为12305.70亿元，突破万亿元。到2012年，土地财政收入的平均增幅达到36.58%。

表2 1991年至2012年我国土地税和土地出让金收入及增长情况

单从土地出让金来看，我国土地出让金的发展分为产生、初步发展和迅猛发展三个阶段。1990年，国务院颁布的《中华人民共和国城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》，改变了过去单一的行政划拨的供地制度，宣告了我国土地出让制度的正式确立。但之后的十多年里，行政划拨仍是最主要的供地方式，2000年起土地出让金的比例开始攀升，土地使用制度的二元化特征明显，协议出让在出让土地中占据着主导地位。2002年，国土资源部发布《招标拍卖挂牌出让国有土地使用权规定》禁止协议出让经营性土地，招拍挂出让方式日益扩展，成为之后影响最大的供地方式。土地出让金收入从2000年的595.58亿元增长至2002年的2416.79亿元，增长了四倍之多。

从土地税来看，1994年的分税制改革使土地税收入增幅高达178.28%，土地税收入本身达到第一个高峰。1998年出台的《国务院关于进一步深化城镇住房制度改革加快住房建设的通知》使土地税收入增收又一次达到高潮。这一文件明确废止了住房实物分配，标志着住房制度改革在全国范围内全面展开，商品房市场开始焕发活力。随之与土地相关的建筑和房地产企业的营业税和企业所得税收入额大大增加，从而土地税收入增收显著，2000年土地税的增长率竟高达120.17%。

（二）我国现行土地财政收入模式的评析

1、我国土地财政收入现状。土地财政收入总体上波动上升。计算可得，近十二年土地财政收入占地方财政收入的比重由2001年的34%上升至2012年的74%，总体上呈现上升的趋势。虽有些年份出现下降，但始终保持着对地方政府的重要支撑作用。土地财政收入除2008年6.45%和2012年4.33%的负增长外，其余年份均为正增长，即土地财政收入的绝对值逐年增加。但是，2001年至2012年土地财政收入的方差为236205215.4，该收入的波动性很大，说明土地财政收入对外部因素较为敏感。

土地出让金收入急剧增长。自1991年以来，土地出让金收入一直是我国土地财政收入的主要形式。由图1可看出，从2009年开始增幅明显加大，达到65.73%。并且，由图2可看出，土地出让金增幅的绝对值几乎总是大于土地财政总收入增幅的绝对值，说明土地出让金对土地财政收入的贡献率很大。但是图1中，土地出让金和土地财政总收入之间的绝对数值之差在拉大，说明我国的土地财政收入有了除出让金以外新的增长点，该新的增长点即为土地税收收入。

土地税收入增幅增大、极具潜力。自2009年起，土地税收的增幅增大，且较为平稳。总体上，直接税收入与间接税收入相当。

图1 我国土地出让金收入

由表3和计算而得的具体税种的增长率可知，房产税为土地税当中最为稳定的税种。其税收收入持续增长，从2000年的209.36亿元增长到2012年的1372.47亿元。并且，房产税收入的方差仅为103480.55（使用Eviews软件获得），在土地税所有税种收入的方差中为最小，即增长最为稳定。

图2 出让金与土地财政的增长率比较

耕地占用税是对占用耕地进行非农建设征收的一种一次性税。耕地占用税收入自2008年开始快速增长，到2012年耕地占用税收入已经占整个土地税收入的8.80%，较2000年的3.16%增长了近2.8倍。该部分收入的方差为243271.04，其稳定性仅次于房产税，较为稳定。

城镇土地使用税是对使用国家、集体所有的城市、县城、建制镇和矿区土地的行为开征的税种。其收入方差为251252.65，也较为稳定。

土地增值税是对房地产流转环节中的增值部分征收的税种，稳定性差。房地产的流转及增值均有赖于当年的市场行情，若房地产的持有者对当年的经济形势持观望态度，不动产的成交量势必受到影响，进而影响土地增值税收入。数据可证，土地增值税收入的方差高达760023.82，土地增值税的确缺乏稳定性。

契税由于是针对房地产的交易环节征收的税，征收额需视当年的房地产交易情况而定，因此，稳定性也较差，收入方差为780767.95。

表3 我国土地税收各税种收入规模单位：亿元

2、我国现行土地财政收入模式的评析。我国现行以土地出让金为主的土地财政收入模式事出有因。首先，我国现阶段的土地所有权归国家和集体所有，因此，国家作为土地所有权人必然可以通过出让使用权获取财政收入。其次，我国正处于城镇化进程的关键时期，政府在城镇化中居于主导地位，必然需要大量的财力才能支撑城镇化进程当中的各项建设支出，土地出让金恰能在短期内提供大量建设资金。再次，我国目前的税制结构设计不尽合理，与土地相关的直接税和间接税都难以成为地方政府最为重要的财源，土地出让金难以被替代。另外，土地管理制度的缺陷、分税制财政体制下地方政府的财力不足以及单一的政绩考核机制也都是我国选择以土地出让金为主的土地财政收入模式的诱因。

我国现行土地财政收入模式，为分税制改革作出了突出贡献。第一，缓解地方政府财政压力，促进地方经济增长。地方政府财政收支、固定资产投资和工作积极性均因土地财政收入的大量增加而增加，地方经济与地方财政收入和固定资产投资又正向相关。因而，土地出让金对经济增长有显著正效应。地方政府在获取大量土地出让金的同时，实际也客观上带动了水泥、钢铁等上下游几十个产业的发展，这无疑又给地方经济的发展创造了机会。因此，我国现行以土地出让金为主的土地财政收入模式能够保证地方政府获得充足财力，有利于地方政府的增收、减压，有利于地方经济的快速增长。

第二，推进城镇化进程，加强民生建设。地方政府为获得高额的土地出让金收入，必然会对土地环境进行改善，例如对基础设施的建设和完善，这都大大增进了地方的城镇化进程。目前，我国土地出让金收入在一定程度上为促进基本公共服务的均等化、促进社会的公平性提供着资金支持。依据有关规定，各地的土地出让收益应为教育、保障房建设和农田水利建设各提供不少于10%的资金。中国国土资源部调查显示，2008年我国江苏、福建等沿海城市在城市化基础设施建设中，投入资金占总基础设施投入约3%，仅土地出让金收益就占据约三分之一，并且呈现逐年上涨趋势。可见，土地出让金收入已成为地方政府城市建设必不可少的重要组成部分。

然而，要深化分税制改革，必须重构我国土地财政收入模式。因为，以土地出让金为主的土地财政收入模式存在固有的缺点。第一，增收不可持续。土地出让金收入具有不可持续性。土地资源是有限的，可供出让的土地数量是有限的，由此导致土地出让金高增长的态势不会持续下去。历史上美国土地出让收入最终因为国有土地的售罄而消失，我国也会面临类似的情境。并且，土地出让金的取得与房地产市场的活跃程度相关性大，这样的收入稳定性较差。

第三，对经济发展有较大副作用。以土地出让金为主的土地财政收入模式下，出现了地王等高价买地方，高地价作为成本必然会推高房价，从而扰乱房地产市场。着力于土地出让金还会破坏不同市场之间的协调。不同市场之间本是相互影响，相互配合，在不断地适应——不适应——适应中加以完善。但是，对土地出让金的过度倚重使得房地产等市场异常繁荣，甚至可以称为“虚假繁荣”。这种房地产市场的“虚假繁荣”会导致金融市场的“虚假繁荣”。大量依靠土地进行的融资活动，增加了银行的金融风险、相关企业的财务风险和政府的财政风险。

第四，不利于社会的和谐发展。首先，破坏人与自然资源的和谐：土地的供给是有限的，过分依赖土地出让金收入，过度出让土地，会使人们未来的发展空间越来越小，人与土地这种自然资源的和谐被打破。其次，破坏人与社会的和谐：过分依赖土地出让金收入，地方政府的发展规划就会缺乏延续性，地方政府为了取得更高的土地收益会不断调整区域发展政策，带有短期性和盲目性，不利于整体发展；对土地的过分出让会威胁耕地面积，从而威胁粮食安全。最后，破坏人与人之间的和谐：土地的农转非过程中巨大的增值收益和地方政府垄断土地使用权一级市场的制度安排使土地腐败加剧；商业用地采用“招、拍、挂”，工业用地则采用协议出让，双轨制必然导致寻租；土地出让金越高，则用地的成本就越高，最终这些价款会转嫁给消费者，增加消费者的负担；土地出让金的利益分配不合理，农民的利益受损，造成城乡之间的不和谐。

四、重构土地财政收入模式的对策

选择以土地出让金为主的土地财政收入模式有其时代背景。但是，现阶段此模式已不是最优的选择，以土地税为主的土地财政收入模式成为了新的需求。然而，模式之间的更换不可能是跳跃的，土地几十年的使用权已经通过土地出让金转让，不可能将土地出让金瞬间完全消除，所有土地一律以土地税重新计征。因此，模式过渡一定是分阶段、分步骤地进行。

（一）近期目标：土地出让金与土地税双主体收入模式

近期的目标是要选择土地出让金和土地税双主体的土地财政收入模式。控制土地出让收入，使之较为平缓地逐步减少。既不能再继续大规模地出让土地，一味获取大量土地出让收入，继续增加风险；也不能武断地将土地出让金收入一刀斩断。土地出让金收入骤减必定会带来地方政府财政危机，地方政府收支的巨大差额会使其陷入瘫痪，也会使土地使用权拥有者利益受损。

（二）中期目标：以土地税为主、土地出让金为辅的收入模式

土地财政收入模式的中期目标是建立以土地税为主、土地出让金为辅的模式，这也是一种过渡模式。一方面，通过一系列的改革，逐渐将房地产税培育成地方主体税种，使得土地税收入成为土地财政主体收入，使围绕土地的税收收入稳定维持在高态，能够支撑地方政府的财政支出。另一方面，有意识地使土地出让金退出历史舞台，但是这种退出是与土地税的增长对应和协调的。

（三）远期目标：以土地税为主、其他收入为辅的收入模式

土地财政收入模式的远期目标是以土地税为主、其他收入为辅的模式。当城镇化建设发展到一定的阶段，税制的结构和整个税收体系逐步完善，土地税能够为地方政府提供充足并且稳定的收入时，土地税的主体地位将进一步得到巩固。同时，土地出让金将完全失去作为增加财政收入重要手段而存在的意义，土地费等其他收入将作为辅助土地税的调节形式而存在。

由此可见，不同的土地财政收入模式有其各自的特点及适用性，我国土地财政收入模式选择具有客观必然性。即土地财政收入模式的选择有地租理论等坚实的理论作支撑；并且，受制于土地产权的归属、城市化水平、税制结构的设计三个主要因素和经济因素、政治因素等其他因素。土地财政收入模式的选择应视不同的经济社会发展阶段而定，恰当地选择土地财政收入模式对于一个国家或一个地区的发展具有促进作用。

（作者单位：中南财经政法大学财政税务学院、石家庄学院学工部）

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