建筑企业“营改增”纳税筹划思考

卢 庆 华

(太原市信达防洪设施开发工程有限公司,山西 太原 030009)

建筑企业“营改增”纳税筹划思考

卢 庆 华

(太原市信达防洪设施开发工程有限公司,山西 太原 030009)

财税【2016】36号文《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》要求,自2016年5月1日起,在全国范围内全面推开营业税改增值税试点,建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部营业税纳税人纳入试点范围。作为曾经的营业税大户,建筑业受到的冲击最大。因此,建筑业做好“营改增”纳税筹划至关重要。对于主客观方面存在的问题,分别从政策和企业自身层面提出了相关对策。

营改增；建筑业；问题；对策

2016年3月24日, 中国财政部和国家税务总局联合发布了财税【2016】36号文《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》,公布了营改增的行业适用的增值税税率和政策,该文件自2016年5月1日起生效。“营改增”将建筑业、房地产业、金融业和生活服务业纳入试点范围。自此,作为地方税最重要的税种——营业税,从此退出历史舞台。国家出台“营改增”政策,目的是避免营业税“重复征税、不能抵扣、不能退税”的弊端,实现增值税“道道征税,层层抵扣”的目的,从而有效降低企业税负。 “营改增”前,建筑业适用的营业税率为3%,属于价内税,现在建筑业适用的增值税率为11%,是价外税,实际税负率为9.91%。如果能真正做到抵扣充足,“确保所有行业税负只减不增”的目标就能实现。但从目前实施的情况来看,作为曾经的营业税大户,建筑业受到的冲击最大,有相当一部分建筑施工企业的税负短期内不减反增。建筑企业要做好增值税筹划工作,尽快适应国家税制的变化。

一、“营改增”后建筑业税负加重原因

(一)客观原因分析

1.增值税抵扣链条尚未完全打通,税负率不均衡,抵扣严重不足。一些建筑材料如沙子、片石、红砖等材料基本上由个人、小规模纳税人供应,无法取得增值税专用发票。如果小规模纳税人由税务局代开,则最多可取得3%的进项税抵扣票,而个人无法取得税务局开出的专票。作为主要材料的商品混凝土,如果实行简易征收,可抵扣的进项税率为3%。购入以上材料将增加至少8%的税负成本。施工企业人工成本占总成本的20%～30%,有的企业甚至高达80%,也无法取得增值税进项发票,而劳务费如采用劳务派遣的形式,最多只能取得6%的抵扣。钢材虽然抵扣的税率高达17%,但如果占比很小,也只能缓解一部分税负压力。为降低建设成本,甲方往往对钢材、水泥等大宗商品采用“甲供材”形式,供货单位给甲方开具发票,建筑施工企业只能从甲方拿到结算单,无法取得进项税发票进行抵扣。施工现场的水、电、气消耗都是按甲方总表之下的分表来计量,相关发票也由水、电、气管理部门直接开具给甲方。[1]

2.个别优惠条款没有考虑建筑业的实际情况或者对建筑业有失公允。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称《条例》)第九十二条对小型微利企业的认定标准中规定:工业企业的从业人数不超过100人,资产总额不超过3000万元;而其他企业的从业人数不超过80人,资产总额不超过1000万元。以上企业年度应纳税所得额不超过30万元的,可以根据相关规定享受减低税率政策或者减半征税政策。建筑业没有被归类于工业企业,而是属于“其他企业”。事实上,建筑业是一个产值庞大的行业,往往单个工程项目产值就能达到几百万、上千万甚至上亿元,把它归到“其他企业”,意味着要与其他小企业站在一个起跑线上争取优惠政策,其“竞争力”可想而知。再比如,在附件3中第三条(二)款第2条规定:“当年新招用人力资源社会保障部门公共就业服务机构登记半年以上且持《就业失业证》或2015年1月27日前取得《就业失业证》人员,与其签订1年以上期限劳动合同并依法缴纳社会保险费的,在3年内实际招用人数予以定额依次扣减增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加和企业所得税优惠。定额标准为每人每年4000元,最高可上浮30%。此项优惠适用企业为“商贸企业、服务型企业、劳动就业服务企业中的加工型企业和具有加工性质的小型企业实体”,并未将建筑业纳入。营改增本来就有可能加重建筑业税收负担,还不能享受优惠政策,这对建筑业来说是不公平的。

(二)主观原因分析

1.纳税主体与实际施工主体往往不一致。一般中标企业为具有相应资质的集团公司,而施工往往由子公司或所属项目部负责实施。而中标的集团公司与施工单位之间一般不签订工程合同,二者是属于内部的上下级关系,对相关工程的管理也只是以文件的形式来规范,不具有法律效力,分包的下属公司也不给中标的上级单位开具发票。中标单位与业主签订工程承包合同,并由其向业主开具发票,但项目的成本、费用等均在实际施工单位账面列支。如果在营业税制下,这可能不是问题,但“营改增”后,销项税在中标单位账面反映,而进项税则在施工单位账面反映,从而使进、销项税分属不同纳税主体,无法建立起增值税抵扣链条,导致集团公司整体增值税税负加大。[2]

2.旧的经营模式已经不能适应增值税制的要求。项目经理承包制、挂靠、提点大包、转包等是营业税制下产生的经营模式,其中以项目经理承包制最为典型。在营业税制下,项目经理承包制对于发挥项目经理的工作积极性、提升企业资质、增加企业产值发挥了重要作用,但也暴露出很多的问题。比如,采购、货款支付和索取供应商发票缺乏制衡机制,很容易出现项目经理用钱购买发票或向供应商支付税点,要求材料供应商多开发票,从而虚增材料成本;通过劳务派遣公司虚开劳务发票或人员数量,从而达到虚增人工费的目的也是一些施工企业采用的方式。以上这些经营模式有些做法明显违反《建筑法》相关规定。特别是挂靠、转包已经被明令禁止,但在实际中屡禁不止。

3.买方市场导致拖欠工程款,进而使进项税抵扣不足。建筑施工企业为了能够中标,往往答应建设方提出的一些条件,从某种意义上说施工企业处于被动一方,因而被拖欠工程款的情况比较严重。在购买材料时,由于资金不足,企业可能会赊回部分材料,暂时可能无法取得进项税票,而建设单位在支付工程款前有时会要求施工企业开具增值税专用发票。施工企业在缴纳销项税额的同时,进项税抵扣不足,时间差导致企业税负在短期内增加,加剧了资金紧张的局面,最终有可能因资金链断裂而破产。当然,还有一种情况是,施工企业可能预先收到大量甲方预付工程款的情形,这样当然对建筑企业是有利的。这种情况在“买方市场”的大形势下并不是普遍存在的,也就不在探讨之列了。

以上在营业税制下的这些运行方式在增值税制下已经逐渐失去了生存的土壤。如何尽快建立起适应“营改增”政策的操作运行模式是摆在建筑施工企业面前的课题。如果筹划不当,将会给企业造成无法挽回的损失。

二、增值税制下问题的解决方案

(一)客观问题解决方案

1. 在未完全打通进项税抵扣链条前,建议采用差额征收方式,或者降低建筑业增值税率。财政及税务部门应广泛听取建筑企业的呼声,更加深入地研究制定真正减轻建筑业税负的可行性方案。建筑业实质上是产品生产或安装企业,成本涉及材料、劳务、有形动产租赁、运输等行业,如没有规范统一的增值税制,就无法实现完整的抵扣,企业的税收负担也就无法转稼。因此,国家要切实规范统一增值税政策和税收管理办法,打通或完善增值税抵扣链条,制订覆盖全社会公平统一的税率政策,才能降低建筑业整体税负。

2.对建筑业的优惠政策要与其产值情况相匹配。2015年建筑业总产值占国内生产总值约26.7%,比上年只增长了2.3%,远远低于国内生产总值增长率6.9%的水平。因此,在制订针对建筑业小型微利企业的标准时,要考虑到产值和生产经营情况。建议将建筑业小型微利企业的标准比照工业企业执行,让更多的小型建筑企业感受到实实在在的优惠。在附件3中第三条(二)款第2条针对商贸企业、服务型企业、劳动就业服务企业中的加工型企业和具有加工性质的小型企业实体的优惠政策,建议将建筑企业也纳入,这样可以体现国家政策的公平。

3.取消建筑业“外管证”。“外管证”全名叫“外出经营活动税收管理证明”,是指纳税人到外县(市)临时从事建筑项目建设,应当在外出从事经营活动前,向主管税务机关申请开具的一种证明。目的是为了平衡各地方税收及财政利益。其他行业在外地经营的情况也很普遍,但都不需要开具外管证,只有建筑业和房地产业须办理此手续。营改增的实施,把价内税转换成了价外税,使之成为一个层层传递的链条和系统,公司经营模式也发生了很大的变化,而且各地税务机关在税收征管时,土政策也是五花八门,使企业财务人员的工作量成倍增加,企业不堪重负。建议国家取消“外管证”制度,寻求用财政转移支付的办法来解决。

(二)主观问题解决方案

虽然建筑施工企业目前暂时无法改变客观环境的制约,但决不能无所作为,应该把“营改增”看作是提升自身管理水平、转型升级和促进可持续发展的契机。那么,如何适应新税制而降低税负呢?建筑企业应尽快做好以下几方面的工作:

1.要充分利用简易计税方式的相关政策规定。在财税(2016)36号文附件2中,对一般纳税人以包括“甲供材”“清包工”在内的三种方式提供的建筑服务,规定可以选择适用简易计税方式。对于甲供工程,文件中并未明确比例,因此可以这样理解:甲供材即使只有1元,企业也可以采用税率为3%的简易计税方法。因此,在签订合同时,建筑施工企业应注明材料中有“甲供材”,同时避免使用“包工包料”字眼;以“清包工”方式提供的建筑服务,施工方在合同中要注明收取的工程款只包含人工费、管理费或者其他费用,并且约定只负责辅助材料而不包括主材的采购。这就暂时为一些无法降低税负的建筑企业找到一条降税途径。由于增值税是价外税,实际税负只有2.91%,比原来的营业税还低0.09%。

2.强化进项税抵扣方面的管理。营改增后,企业采购材料、租赁机械设备、外包劳务等必须考虑企业的进项增值税抵扣问题。对方提供的增值税进项抵扣越多,施工企业缴纳的增值税就越少,因此要在价格合算的前提下尽量选择能够提供进项税抵扣的材料供应商和机械设备租赁公司。如果对方是小规模纳税人,则必须要求对方通过国税局代开专票。从长远来说,企业要增加机械设备的投入,减少人工支出。购入机械设备的可抵扣进项税率为17%。对进项税的科学筹划也会间接促进企业施工升级转型,增加技术含量,提高施工作业效率。

3.发挥集团公司优势,规范经营模式。从某种程度上说,营改增是一把双刃剑。国家通过税制来规范市场,倒逼建筑企业加强经营管理、规范财务核算、优化采购管理。企业要从投标工作开始就要作出整体的布局和规划。以集团公司为例,可以其名义对外投标,再在集团内部进行分解。认真研究增值税制下子公司和分公司的账务处理方法,做到最大限度抵扣进项税额,同时准确核算收入、成本及毛利。

(1)对具有法人资格的子公司,集团公司要与之签订分包合同,注意项目分包要遵守相关建筑法律法规的规定,比如,主体工程不能分包,分包不能超过一定的比例等。这个比例到底多大,相关法律法规并不明确。但有些观点认为超过总工程量的30%就定为转包,有的定为40%或50%。取得的收入应在项目所在地按规定的税率预缴增值税,在机构所在地进行申报并缴纳其余税款,同时将增值税发票提供给集团公司;集团公司从建设单位取得的全部收入扣除包括已缴纳的增值税进项税额后应在企业机构所在地一并汇总缴纳增值税。

(2)对不具有法人资格的分公司,要实行收支两条线管理模式。分公司承建总公司招投标的项目,一律以总公司的名义进行账务处理,分公司账务负责人实行总公司派遣制度。[3]

(3)做好增值税制下项目投标的报价、合同签订、成本测算等方面的工作。“营改增”实施后,业主招投标的规则将发生相应变化,企业的经营理念和思维模式需要由营业税转换成增值税。施工企业要将项目类型、完工情况、工程结算、款项给付、供应商身份、业主情况等信息重新进行梳理。企业应密切跟踪住建部门出台的计价调整办法,尽快熟悉增值税制下工程造价、市场报价体系等指标的计算方法,认真测算营改增对企业资产、负债、收入、利润及现金流量的影响。

综上所述,营业税改增值税是国家税制改革的一件大事,“营改增”对于违反相关法律法规的经营方式具有遏制作用,同时对于淘汰落后产能,提升建筑工程质量有着重要意义。对于一些建筑施工企业遇到的税负暂时增加的问题,国家对相关政策还在不断完善和修订。建筑施工企业要认真做好纳税筹划及管理工作,才能享受到国家税制改革带来的红利,为下一步的发展打好基础。

[1]黄荣锋,王振峰,罗志航. 建筑业“营改增”,还有多少难题需要面对？[N]. 中国税务报,2015-06-10.

[2]戴国华. 建筑业营业税改征增值税对企业影响的思考 [J].财务与会计,2012(03)：41-44.

[3]肖太寿. 母子公司、总分公司和挂靠体制下工程项目的会计核算技巧[J].财会学习,2012(11)：28-30.

[责任编辑：姚晓黎]

Strategies of Tax Planning in Replacing BT with VAT

LU Qing-hua

(Taiyuan Xinda Flood Control Facilities and Engineering Co. Ltd, Taiyuan 030009, China)

The Finance and Taxation (2016) 36 Document, “Notice of Full Launch of the Pilot Project on Levying Value-added Tax in Place of Business Tax” wants to fully launch the pilot project of replacing Business tax with VAT in the whole country. All the taxpayers in construction industry, real estate industry, financial industry, service industry, and so on, are included in the experiment. As once the large business tax payer, the construction industry gets a great impact. Therefore, it is very important for the construction industry to make a tax planning. This article puts forward some relevant countermeasures from the policy level and the industry itself level, pointing to the subjective and objective problems.

replace BT with VAT；construction；problems；relevant countermeasures

2016-08-21

卢庆华(1968-)，女,山西洪洞人，太原市信达防洪设施开发工程有限公司副经理,会计师。

2096-1901(2016)06-0012-03

F810.422

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