管理会计与财务会计在企业预算管理中的融合

董娟

引言

预算管理是综合贯彻企业经营战略的一种重要的管理工具，对现代企业的成熟与发展起过重要的推动作用，目前在世界范围内应用也非常广泛。它通过全流程、全部门参与预算的方式，能把组织的各种关键问题融合于一个体系之中，集有效的规划、控制、评价于一体，是实现企业目标的有效手段。同时，管理会计与财务会计最典型的融合也就在企业的预算管理中了。

一、预算功能定位

我国财政部会计司在《企业内部控制应用指引第15号——全面预算》解读中指出，预算管理“凭借其计划、协调、控制、激励、评价等综合管理功能，整合和优化配置企业资源，提升企业运行效率，成为促进实现企业发展战略的重要抓手。”从这个定义中我们不难看出，预算被赋予计划、协调、控制、激励、业绩评价、资源配置和实施企业战略等多项功能，基本上被定位为一个全能的角色。

预算功能一般来说分为控制导向型和决策导向型，前者是以以往财务数据为主要依据来编制全年预算及经营目标，通过对数据的判断对企业的经营活动进行控制。后者是突出强调在公司战略目标的实现为前提下，对预算指标和其它预算信息的真实性和合理性进行关注，竭力避免围绕预算指标的“数字游戏”行为。

（一）控制导向型

很多企业在制订全年预算的时候，依靠的一般来说都是以以往的财务数据为依据，着重强化对经营活动的严格控制，按照预算加强对支出活动的监测，以确保利润总额预算以及其它预算目标的实现。不难看出，这种预算制度所反映的企业对预算功能的定位，是突出强调预算的“控制”这种基本功能以及其包含的经营控制、业绩评价和激励等具体功能。其导向意义在于：通过强调控制功能，引导执行者重视预算目标，直接激励执行者努力追求最好的业绩目标。

（二）决策导向型

这种预算制度所反映的企业对预算功能的定位，是突出强调预算的“决策”这种基本功能以及其包含的综合预测、战略实施、资源配置和目标沟通等具体功能。这种功能定位是基于这样一种理念：预算作为配置资源、规划未来的重要工具，预算越接近真实，那么按预算进行资源配置的效率就越高，经营决策的科学性和合理性也就越高;而且预算越准确，对实际执行的现实指导意义也就越强。

（三）两种“功能定位”模式之间的相互关系

从“控制导向型”和“决策导向型”功能定位模式各自的效应来看，二者各有利弊，并无优劣之分。但是，两种功能定位模式之间却存在一定的“进化关系”。企业预算从建立之初，就有一定的“控制”意味在其中，无论对于预算编织者的初衷是如何，当预算在编制完后的预算期间内，一旦发生有偏离预算的情况发生，财务部门会天然的对偏离原因进行监控并想方设法使经营活动回到预算的轨道中来，同时对调整预算行为是慎之又慎，往往需要公司董事会、股东会或最高长官来批准后方可调整。由此可以看出“控制导向型”的预算功能定位在我国很多企业中是一种比较根深蒂固的思维模式。但在新形势下，我们需要企业预算发挥最大化的功能，就必须转变以往的思路，探索和使用新型的预算管理模式。“决策导向型”预算在很大程度上能够对公司在未来一个预算期间内的经营活动进行一个整体把控，形成一种具有战略思维的预算管理体系，这对企业的长远发展是非常有积极意义的。

二、财务会计在预算管理中的地位

不论预算编制的起点是什么，通过制定产量、成本及现金收支等预算的过程，最终的落脚点都是在财务预算，即对企业资产、负债和现金流量的预期之上。因此，整个预算编制过程总是以预计的利润表、现金流量表和资产负债表为终点，表示企业对未来期间的财务状况和经营成果的总体预测。在编制预测性报表中，归集数据的逻辑与编制实际的财务报表的流程和逻辑一致，各业务部门的业务预算，同样要经过财务人员的归集计量，才能形成财务预算。

预测性报表的形式、项目和口径与实际的财务报表应当是一致的，这样编制的预测报表与反映企业实际财务状况、经营成果和现金流量的财务报表才具有可比性，也才能正确发挥预算的功能。而要实现这一点，前提是预测性报表编制过程中所适用的对经济事项进行确认、计量和记录的标准，都应严格按照财务会计准则的要求进行。可以说，财务会计是预算编制的基石。

三、管理会计在预算管理中的地位

全面预算管理是管理会计的一种方法，也是当前较为流行的一种企业预算管理方法。要使全面预算能够真正发挥管理控制的功能，除了编制预测合理、符合事实的预算，更重要的是建立一个完整的预算控制制度，将预算的编制、执行、分析、调控、考评等多个环节联合起来，形成“计划-控制-反馈-考核”的持续改进的循环。预算必须与战略、与奖惩制度、与预算动因建立起密切的逻辑联系，而不应仅仅是为预算而预算，变成财务部门或预算机构的“自娱自乐”。

这种反馈和考核过程，即是一种实际信息和计划信息的互相对照、互相修正、互为标杆的双向反馈。在一个预算期间，全面预算管理系统应该持续关注企业内全方位的经营成果，通过特定的信息收集系统，持续归集能够与全面预算中涉及的各个指标勾稽的量化数据，并与预算进行比对。如果实际数据与计划发生了偏离，应当及时关注，分辨原因，判断究竟是预算不够合理，还是经营活动实践的某个环节发生了偏差。同时，预算管理中不可或缺的一个环节是预算考评，即考核各预算目标的实现情况，并进行相应的奖惩，通过奖惩，建立激励机制，鼓励员工和管理者为完成预算目标努力，通过对“人”的行为的控制实现对资产、收入、现金流等“物”的控制。

四、财务会计与管理会计在预算管理中的融合

预算涉及企业内部对其未来的估计，是企业管理会计活动的重要环节，而用于与预算指标相对比的实际数据，来自财务会计系统。预算管理作为企业管理会计活动与财务会计融合的重要手段，建立起了二者之间的联系，从而有助于提高经济效益，从而实现组织目标。

（一）预算编制阶段

预算的本质既然是一种综合计划，说到底是为企业的资源配置与运用服务的，预算管理的价值是建立在对企业的资源（或者叫工作要素）的科学分析的基础之上。企业的工作要素往往是高度个性化的，而财务会计却更加注重数据间的勾稽关系和逻辑的正确性，它涉及的工作要素一般是公共性的。所以，如果仅从会计逻辑的角度设计预算体系，或者说仅满足于预算管理符合会计逻辑和会计流程，预算管理是不可能取得真正效果的。过分强调财务预算而忽视业务与经营预算，是本末倒置（杨小舟，2005）。韩永斌（2006）从另一个角度指出了这个问题：现行预算体系非常强调财务业绩的重要性，忽视了经营和战略决策中非财务目标的重要性，从而在一定程度上促成了围绕预算的各种博弈行为。

要想从根本上扭转这种局面，企业在制定完战略以后，必须制定经营计划，并根据经营计划来设计整个预算体系。经营计划要尽可能地细化（比如包括大量的经营过程指标），因为经营计划制定得有多细，就决定了预算编制得有多细。在比较扎实的经营计划的基础上，再编制业务预算、资本预算和其它预算。

（二）预算执行阶段

预算可以作为提高战略管理水平的重要前提和参照依据。通过与众多实务界人士的探讨发现，评估与调整战略是当前许多企业在战略管理中较为欠缺的一环。实际上，企业的战略规划系统应当是一个动态循环系统，而且预算可以对战略提供强化或修正的作用。预算编制和执行过程中形成的反馈信息是不断修正、调整战略的重要信息来源。

预算管理控制是指依照已经编制好的预算标准，对实际执行中的业绩进行监督和评价，将编制好的预算作为监控和评价职能部门和经营单位的标准，并进行定期报告和分析，反映各预算责任单位的预算完成情况，以便在出现偏差造成巨大损失之前采取相应的补救措施最大程度地保证预算执行过程的顺利进行及预算目标的实现。一般财务会计在预算管理中的主要作用是将编制的预算目标作为业绩管理的依据和标准，定期的将企业生产活动中的实际业绩与预算指标数据进行对比，分析两者之间的差异并采取改进措施。而在传统会计人员加入了管理角色之后，预算控制应当是一个通过预算编制、预算执行、预算监控、预算考评形成一个事前、事中、事后全过程的控制系统。

（三）预算考核阶段

虽然我们主张弱化预算的控制功能定位，但并不意味着要取消所有与预算相关的考核。“在管理活动中，如果没有监督和考核，再美丽的天使都会变成可怕的魔鬼。”没有考核，预算工作的质量无法保证。实际上，会计人员在对预算进行考核的过程中应当变换考核的方式和内容，更加着眼于对预算本身质量的考核。这种考核体现在对每一项重要的预算差异进行认真的分析，从而不断增加整个企业对内外部环境的理解和把握。如果预算没有完成或者预算执行差异率较大，预算执行部门应做出解释，只要理由充分就可接受，而不是像传统做法，对于与预算数偏差较大的事项采用扣分或者给予较低评级的方式，抱着唯数据至上的态度。由于这种差异与预算执行者并没有直接的利益关系，但是解释的合理性却体现了他们的态度和能力，因而这种差异分析有助于缓解预算管理中的道德问题。

结语

无论是预算管理功能定位的“控制导向型”和“决策导向型”，还是会计工作的“财务会计”与“管理会计”，本质上都是会计上“信息系统论”和“管理活动论”两大流派的划分，在我国会计界，此类问题一直没有达成一个完全统一的意见。笔者认为，这些观点并没有绝对的矛盾冲突，反倒可以在某些领域互相借鉴和补充，在发挥各自不同的作用。

（作者单位：江西省天然气（赣投气通）控股有限公司）