我国会计准则与IAS/IFRS的差异浅析——基于资产要素的比较

我国会计准则与IAS/IFRS的差异浅析——基于资产要素的比较

徐昀璐

（中南财经政法大学会计学院）

【摘要】近年来，国际会计趋同已成为一种世界潮流，我国会计准则也逐渐确立了与国际会计/财务报告准则的全面趋同战略。本文通过选取资产要素中三个不同的项目类别，归纳总结出二者在会计处理上的差异，区别较大的是对公允价值的运用程度和对金融资产的分类标准等。两者的处理方式各有利弊。

【关键词】企业会计准则国际会计准则国际财务报告准则国际会计趋同

【中图分类号】F234.5

我国会计准则与IAS/IFRS的差异是多方面的，本文只针对《企业会计准则》（英文简称为CAS）中的资产要素进行比较研究，并选取了财务报表上的三个项目类别进行了重点对比分析。

一、固定资产初始计量与后续计量差异

我国有专门的固定资产准则(CAS4)，相对应的国际会计准则为《IAS16——不动产、厂房及设备》，其在适用范围和确认条件等方面基本一致，两者的差异主要在计量方法上。

（一）固定资产初始计量差异

对于固定资产的初始计量，当工程物资盘亏及报废毁损时，不同的会计处理构成了二者的差异，且主要体现在建设期间。CAS4规定，工程项目的成本，应包括自建的固定资产在建设期间发生的盘亏、报废等净损失，其中应减去残料价值和保险公司或过失人等的赔款。只有项目完工批准后的工程物资净损失计入营业外支出，不区分正常或非正常原因造成的损失。而IAS16规定，自建固定资产的成本不应包括在建设期间所发生的，由报废的材料、人工或其他资源引起的异常金额。

（二）固定资产后续计量差异

1.折旧

在折旧方法上，IAS16允许的方法有直线法、余额递减法和工作量法。相比而言，CAS4允许的折旧方法较多，可以分为两类：平均折旧法包括年限平均法和工作量法；加速折旧法包括年数总和法和双倍余额递减法。对于增加或减少的资产应从何时开始或停止计提折旧，IAS16并未给出明确规定，而我国会计准则延伸了这部分内容。CAS4规定，无论是当月增加或减少的固定资产，当月都按原方式计量，不做出改变，从下月开始计提折旧或停止计提。

2.期末计量

CAS4在固定资产的价值计量方法上与IAS16差异较大。我国会计准则一般认定历史成本为资产的价值，以其金额减去累计折旧额作为资产的账面价值。而国际准则提供了成本模式和重估模式

两种计价方法，允许企业按照自身实际情况进行合理选择。其中，成本模式与CAS4的计量方法类似，即以成本减去累计折旧额入账。重估模式需要企业在每个会计期末对固定资产的价值进行重估，按其重估后的公允价值减去累计折旧额入账，多提的折旧额需要转回。

3.减值转回处理

对于固定资产的减值损失是否能转回的问题，CAS与IAS的规定有着明显的区别。两者都要求企业在固定资产发生减值迹象的情况下进行减值测试，若其账面金额超过可收回金额，则要确认减值损失。CAS规定，减值损失一经确定，就不允许转回。而IAS要求企业“在每个资产负债表日判定以前确认的减值损失是否发生减少或者已经不存在，若存在上述情况，则冲回的减值损失应立即在损益表中作为收入确认”。但损失转回后所得的资产价值，不应高于转回前应计的资产账面金额。

（三）固定资产处置差异

当固定资产永久不再使用或预期不再产生经济利益、需要处置时，IAS16和CAS4均要求将其从资产负债表中剔除，且其处置产生的收益或损失应计入当期。不同的是，IAS16认为这是经营范围内的损益，而CAS4将其作为营业外收支列报。两者的处理方法均有各自的理由，其所表达的意义也不一样，与正常经营的认定有关。显然，国际准则的定义更广，而我国会计准则更加谨慎。

（四）差异利弊分析

1.差异影响程度研究结果

国内学者对我国CAS4和IAS16的差异做过一些统计学上的研究，其中李永光(2007)采用平均距离法测定的二者协调度为0.667。他在研究中指出,如果测定值小于1,则说明准则的协调度较高。这一结果证明CAS4和IAS16有一定相似性。

石党英（2009）选取2007年17家上市公司的审计后年报，对按不同准则编制的财务报表中导致净利润差异的会计准则影响因素进行了定量分析。研究结果表明，在8类主要影响因素中，固定资产及减值因素排名第5。虽然它的影响面不大,但其影响金额是前5个影响因素中最大的一项。影响金额越显著,说明该项目的影响程度越深刻。可见，固定资产处理方法的不同会导致报表数据产生较大偏差，影响信息使用者的判断。

2.我国会计准则处理方法优势

从固定资产的折旧方法上来看，我国会计准则提供的可选方法更多，使企业能够根据资产的使用情况和价值实现方式灵活处理，合理选择恰当的折旧方法。而在折旧时间的规定上，我国会计准则更具体，更具备实际可操作性。这样的规定也符合会计信息质量特征的可比性，便于不同资产类别、不同会计期间的信息比较。

整体而言，我国会计准则更注重谨慎性原则。财政部于2014年1月颁布《企业会计准则第39号——公允价值计量》，这是一项全新的准则，其中第八章对“非金融资产的公允价值计量”作了相应规定。但这只是一个起步，公允价值的概念在我国会计计量上仍然很少使用，这主要是基于我国不完善的市场环境的考虑，避免了公允价值的不确定性和波动性对我国资本市场的不利影响。同时，对减值损失转回做法的禁止，规避了部分企业对报表利润的操纵行为，有利于真实可靠地反映会计信息，保护了投资者的利益。

3.我国会计准则处理方法劣势

在工程物资盘亏及报废毁损的会计处理上，我国会计准则的处理显得比较繁琐。国际会计准则的做法值得我国借鉴，固定资产的价值在此得到更真实的报告，有利于消除影响内部盈利的要素，便于计量工程的成本并对管理效果进行监督。

相较来说，IAS更注重真实性。尤其是在公允价值的运用上，国际会计准则明显更加频繁，更符合市场运作的规律。CAS的做法是由我国不够健全的市场经济体制决定的，在目前来看是一种必然，但显然与国际脱轨。随着中国资本市场的不断发展，要想加快国际化步伐，公允价值需要得到更多更实际的运用，这也符合IFRS新概念框架中“公

允反映会计信息”的质量特征。

二、无形资产确认与计量差异

对于无形资产，我国与国际会计分别有专门的准则予以规定，分别是CAS6和IAS38。

（一）无形资产确认范围差异

IAS38与CAS6均规定，无形资产的确认需要满足三个条件，即：满足无形资产的定义；相关经济利益很可能流入企业；资产成本能够可靠计量。双方表述一致，且分别对未来经济利益作了相应的解释。

无形资产范围的确定是两者的差异所在。其一，土地使用权在企业资产中占有特殊地位，CAS认为其属于无形资产，而在IAS中没有这个概念。其二，CAS将与采掘业等有关的勘探、开发或采掘支出形成的勘探权和采矿权列入无形资产，而IAS将其纳入其他具体准则中进行规范。另外，“IAS38所规定的无形资产中不包括保险公司与保单持有人之间签订的合同所产生的无形资产,而我国实务中尚未涉及此,因此暂时没有考虑”。

（二）无形资产后续计量差异

与固定资产的计量方法类似，CAS不允许会计主体对无形资产的价值进行重估入账，而IAS38提供了成本模式和重估模式两种计量方法。其中成本模式与我国采用的方法相同，即初始确认后,“无形资产以其成本减去累计摊销额和累计减值损失后的余额作为其账面价值。另一种可选的重估模式需要会计主体对无形资产的价值进行重估，按其重估日的公允价值减去日后发生的累计摊销和随后发生的累计损失后的余额入账”。并且IAS还说明，重估必须频繁地进行，以确保账面价值不会严重背离资产负债表日的公允价值。

（三）无形资产后续支出的处理差异

无形资产完成购入或自创后，仍可能发生一些相关支出。CAS规定，无形资产的后续支出应在当期确认为相关费用。对此，国际准则的规定更加灵活。IAS38指出，“满足以下两个条件的支出应予以资本化：一是该支出很可能使资产产生未来的经济利益，超过其原来预定的绩效水平；二是该资产的成本能够可靠地计量和分摊该支出”。除此之外的后续支出应计入当期费用，与CAS一致。

（四）无形资产准则差异存在的问题

谨慎性是我国会计准则的整体特征，对于无形资产也不例外。相对于IAS38，CAS6的规定比较具体，而对于模糊的、需要会计人员职业判断的处理，则一概简化，统一规定，比如对于后续支出的处理。这样的做法与我国不够完善的会计制度有关，却降低了会计信息的相关性，使得企业不愿意花大量财力投入研发，阻碍我国科技创新的发展。

并且，与固定资产类似，重估模式的缺失使得无形资产的账面价值缺乏真实性，可能导致账面价值与实际的公允价值相差较大，降低会计信息的真实性。在我国众多上市公司想走出国门的今天，增加无形资产的价值计量利大于弊。世界上的著名品牌都有其大得惊人的商标价值，万宝路的老板就曾说过，如果万宝路遭遇毁灭性的灾难,仅凭借其巨大的品牌就可以重新创立一个万宝路。2014年6月25日，第十一届《中国500最具价值品牌》排行榜由世界品牌实验室（World Brand Lab）发布。从品牌价值角度分析，位居前五的品牌已经迈进世界级品牌阵营。要想与国际巨擘合作，无形资产的价值不可忽略，它可以为企业带来财富的“蝴蝶效应”。

三、金融资产分类与计量差异

金融工具的复杂性，导致与其有关的准则一直处于不断修改的过程中。2014年7月，IASB发布IFRS9的最终版本，其前身是《金融工具：确认与计量》（IAS39）。我国现行准则CAS22与IAS39基本一致，因此CAS22与IFRS9的差异，实际上就是IAS39 与IFRS9的差异。

（一）金融资产分类差异

1.初始分类

“在初始确认时，CAS22规定，应按管理者的持有目的和意图将金融资产分为四类，即以公允价值

计量且其变动计入当期损益的金融资产（包括交易性金融资产）、持有至到期投资、贷款和应收款项以及可供出售金融资产。”IFRS9则简化了金融资产的分类，直接按不同的计量模式，将其分为“以公允价值计量和以摊余成本计量”的金融资产两类，前者还可以细分为变动计入当期损益和变动计入其他综合收益的金融资产两小类。IFRS9的分类与CAS22既有关联，但又不完全对应，具体见表1所示。

2.重分类

CAS22规定，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产与其他三类金融资产之间不能进行重分类，只允许持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，条件是“企业持有该项资产的意图或能力发生改变，使其不再适合划分为到期投资”。这个时候该项投资就应该划分为可供出售金融资产。

对此，修订后的国际准则放宽了对重分类标准的限制。IFRS9规定，如果企业的商业模式发生改变，以摊余成本计量的金融资产可以被重分类为以公允价值计量。但是如果是相关金融资产的合同现金流量发生改变，这种重分类是不允许的。另外，若初始确认时某项金融资产被划分为以公允价值计量且变动计入其他综合收益，或者行使了“公允价值选择权”，那么这种划分是不可撤销的。也就是说，这两类金融资产与其他类别金融资产之间不能进行重分类。

（二）金融资产计量差异

1.计量方式依据

CAS22和IFRS9对金融资产计量模式的选择都是以其分类为基础，但CAS22的依据是企业对资产的持有目的和意图。IFRS9创新性地引入了“金融资产合同现金流量特征”和“管理金融资产的商业模式”两个概念，规定只有先后通过“合同现金流量”测试和“商业模式”测试的属于债务工具的金融资产，才能以摊余成本进行后续计量，具体判断过程如图1所示。

关于“合同现金流量”测试，IFRS9规定，企业需评估债务工具的合同条款是否约定了现金流量的具体日期，且该现金流量是否仅是对未偿付本金的本息的支付；若是，则通过测试。例如，可转换公司债券就不能按摊余成本模式计量，因为其所附带的可转换权不代表支付本息的现金流量。

所谓“商业模式”测试，即是要求企业评估持有某项权益工具的商业目的是否为取得合同现金流量，而不是通过在合同到期前出售金融资产以实现公允价值的价差收益；若是，则通过测试。例如，普通贷款的商业模式是取得合同现金流量，而在市场上用于频繁交易的股票、基金等的商业模式是赚取价差收益。

图1　IFRS9金融资产分类与计量判定流程

2.公允价值的计量范围

在CAS22的四分类法中，持有至到期投资与贷款和应收款项基本以摊余成本计量，其余两类金融资产按公允价值模式计量。IFRS9则扩大了公允价值的计量范围，只有同时通过“合同现金流量”测试和“商业模式”测试的债务工具才能以摊余成本计量，使得大多数金融资产均采用公允价值模式。这符合IASB引入全面公允价值计量模式的长远目标。二者的关系如表1所示。从表中可以看出，前三类金融资产的计量方式没有太大变化，只有可供出售金融资产需要进一步考虑，其中部分以摊余成本计量，部分以公允价值计量。

表1　CAS22与IFRS9科目对比

3.其他综合收益的处理

CAS22要求，“因可供出售金融资产的公允价值变动带来的利得和损失直接计入所有者权益科目（资本公积——其他资本公积），并允许在金融资产出售时将其转出至当期损益中”。而根据IFRS9的规定，权益性工具的相关项目一旦计入其他综合收益（除股利收入以外），无论是投资公允价值的变动还是处置损益，在任何情况下均不得转入主体损益表中。

（三）CAS22利弊分析

1.CAS22优势

相比于IFRS9的模糊性，CAS22对金融资产的分类标准比较具体、简单，容易理解和操作。IFRS9中提出的“合同现金流量”和“商业模式”测试需要会计人员更多的职业判断，而且准则多是通过罗列例子来说明测试的运用规则，难以概括延伸到复杂的会计实务中。

其次，CAS22对于金融资产重分类的允许范围比较窄，避免了企业利用计量模式的随意变化进行报表粉饰的行为，减少了管理层对利润操纵的空间。IFRS9对公允价值应用的鼓励，增加了金融资产计量的变动性，可能间接导致资本市场的剧烈动荡。

2.CAS22劣势

显然，CAS22的四分类法比较复杂，判断过程冗长而繁琐。不同类别的金融资产需要在资产负债表中不同位置分别列示，但其中又有计量方法相同的科目类别，增加了会计信息核算和列报的负担。而且，按照CAS22的分类依据，管理层握有强大的决定权，可以按照自己的利益诉求对金融资产进行分类。这样的做法难以找出绝对的不合理原因，不利于监管和检查。

另外，对公允价值的谨慎性态度也在CAS22里存在，这直接降低了会计信息公允反映的质量特征。而对于当期损益和其他综合收益之间的切换问题，CAS22的规定比较放松，增加了管理层的主观选择性，使损益与权益之间的区分不够明确，进而也影响到会计信息的如实反映。

参考文献主要

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责编:长琦