论我国环境审计体系建设

郭雪婧

（北京工商大学商学院）

环境和自然资源是人类赖以生存和发展的基础，自然资源如同是自然资本一样，无偿的为人类注资帮助发展经济。但是自然资源并不是“取之不尽、用之不竭”的。近年来，随着人民物质水平和环境保护意识的不断提高，保护环境的呼声也越来越强。并且随着各种环境问题的出现，各级政府和相关部门也意识到这种“先污染，后治理”的经济发展模式必将以生态环境作为沉重的代价，因此环境保护必须放在整个经济发展的重要位置。随后各种关于环境的法律、法规、规章等不断颁布。虽然有了相关的文件，但仍旧少不了监督。否则，再缜密的文件也会如同一纸空文，达不到预期的效果，于是环境审计应运而生。为形成完善的环境审计体系，应当明确该体系的主体、客体、内容等。只有明确环境审计体系的各组成部分才有助于落实经济责任，进行高效的审计监督，以达到提升环境水平的最初建立目标。

一、环境审计的概念

由于我国环境审计起步发展比较晚，相比较而言，国际上关于环境审计的一些定义则更具有概括性。其中具有一定代表性的环境审计定义有三种：最高审计机关国际组织提出的定义是“针对有关项目和活动的环境方面，以及环境管理系统的健全性、有效性进行监督、评价和鉴定，证实政府部门和企事业单位对环境责任的履行情况，是环境审计的本质要求。”国际商业学会提出的定义是“环境审计是环境管理的工具，他是对于与环境有关的组织、管理和设备等业绩进行系统地、有说服力地、客观地估价，并通过对环境管理和控制，鉴定公司环境政策规范等手段达到保护环境的目标。”联合国专家工作组指出环境审计是审计组织对被审计单位的环境保护项目计划、管理和实施活动的真实性、合法性和效益性进行的审查鉴定、评价法律责任的一种监督活动。

笔者认为，环境审计作为审计的一个分支，其核心职能应当归属于经济监督领域。具体来说，环境审计是指由国家审计及其他相关部门或组织依据相关的法律或其他法律性文件对从事涉及环境保护、资源利用等环境问题的相关政府、部门、企业、组织等被审主体的经济活动进行真实性、系统性、全面性监督的一种经济手段。

二、环境审计的主体和客体

（一）强化环境审计主体

环境审计究其根源应作为审计的一部分，其本质是经济领域的监督。因此相关的审计部门与审计组织应当是环境审计的主要主体。

首先，因为自然资源的最终所有权应当属于国家，所以国家审计应在环境审计当中担此重任。其次，环境审计不同于普通的审计，在其审计的过程中又不可避免需要环境保护及其他相关专业知识，因此“环境保护部门”也应积极的参与到环境审计中。除此之外，卫生部门、建设部门、规划部门也与环境审计有密切的联系。再者，由于一方面国家审计仅能代表单一的所有者国家，其评价结果的公允性受到限制，另一方面，民间审计的主体具有广泛的代表性，其不仅能够代表不同的所有权进行监督，还可以代表不同的混合所有权进行监督。其评价结果具有很强的公允性，因此民间审计也应当积极参与环境审计，尤其是对微观被审查主体的审计。最后，为更好的履行相关职责，各个相关部门和单位也可以设置内部审计进行自查。

综上，环境审计的主体应当由一个以“审计部门”主导，环保部门、卫生部门、建设部门、规划部门、民间审计等多部门参与的“综合性部门”承担。

（二）明确环境审计客体

1.宏观的审计客体

宏观的审计客体主要是指国家政府以及相关部门。每一个政府主导着当地经济发展的走向，因此，审查政府及有关部门有利于整体提高对于环境审计重要性的认识。其次，现如今重大的环保项目，多由政府组织实施，对其进行环境审计，有利于其在做出决策时进行有效的权衡“经济收益与环境成本”，并做出合理的决策。再者，对领导干部实行自然资源资产离任审计，有助于建立生态环境损害责任终身追究制，强化领导干部的责任意识。

2.微观的审计客体

微观的审计客体主要是指有关使用环境资源以及与环境保护有关的企业或组织。因为，微观的被审主体是自然资源的具体使用者，对其进行环境审计将会直接得出经济收益与环境成本比较的结果。该结果对相关的决策部门与管理部门将有直接的参考价值。

三、环境审计的内容

（一）宏观主体的审计内容

国家政府以及相关部门应对环境资源的使用和消耗负最终责任。因此，对于宏观主体的审计应当具有整体性、全面性、系统性等特点。具体来说其审查的内容有可以包含两个方面：专项资金审计与环境资源使用情况审查。目前，我国环境审计多数是基于对相关环境专项资金使用情况的审查。该审计以传统的财务审计为主线，检查环境保护资金的筹集、使用及管理情况，以及对相关环境政策的执行情况。主要强调环境审计的合法性审查与合规性审查。我国环境审计亟待加强对环境资源使用情况的审计，这也是绩效性审计的体现。针对上述情况，笔者建议通过《自然资源资产负债表》、《自然资源经济收支表》、《环境收益汇总表》来具体评估。

1.编制《自然资源资产负债表》

该表在十八届三中全会中首次提出。因为自然资源包括土地、矿产、森林、水、海洋等资源，所以编制自然资源资产负债表的目的是为了摸清自然资源“家底”，并实现对领导干部实行自然资源资产离任审计，进而对环境保护乃至整体生态文明建设工作形成有效的倒逼机制。目前在国内外，《自然资源资产负债表》的编制还没有成熟的思路和方法。而且《自然资源资产负债表》的编制不是一蹴而就，需要长期的探索和实践。由于自然资源不仅包括森林、湖泊等显性资源，还包括隐藏在地表下的大量矿产资源等隐性资源，这些显性资源或隐性资源在计量时又会面临着测算方法、价值估计、技术手段等多重问题。虽然困难重重，但并不意味着该表不存在编制的可能。以下是笔者对该表提出的设想与建议。

《自然资源资产负债表》的总体编制框架应当以会计理论为基础。通过分析其计量方法与结果，对各种自然资源的资产、负债、权益的具体要素进行确认、计量、列报。其中，该表与传统的《资产负债表》的一个十分明显的区别是不再采取单一的货币计量假设。为更好的核算自然资源所带来的经济效益以及现存总量，取而代之采用的是价值计量与实物计量相结合的模式。并且，为使表中的数值具有良好的可比性，对于相关的资源应当采取“恒定价格”的核算模式，旨在最大限度的减少经济波动等非主要因素的干扰，但是对于涉及买卖自然资源等市场行为时，仍旧应当采取公允计量模式，客观、全面的反映当前自然资源的经济收支。

具体来说，《自然资源资产负债表》中资产的结构应当分数量与价值两大类。其中存量又包括起初存量、当期增加、当期消耗、剩余存量，价值又包括起初价值、本期增加值、本期减少值、剩余价值。核心是利用“期初存量+本期增加量=本期减少量+期末存量”的方法分别列示年初价值与年初存量，以及期末的剩余价值和剩余存量。对于各种资产的排列，采用对人类的重要性标准来代替流动性标准，对于人类发展越重要的资产应排在前面，非重要的资产次之。自然资源资产的具体内容主要有：实物资产，指通过价值计量和实物计量列报的各种显性资源的存量以及代表的相关价值，具体有水资源、土地资源、森林资源、渔业资源、矿产资源等内容。非实物资产又可以分为隐性资产和债权性资源。其中，隐性资产是指现阶段难以准确计量以及确认价值的各种非常规资源，但是考虑到该类资源的巨大潜在收益性，因此应当根据历史经验以及科学的勘探技术对该资源的存量和价值进行有效的估计。此外，债权性资产是指政府作为自然资源的拥有者为达到保护资源的目的而行使的一项对保护自然资源超载使用的收费权，如收取的排放费、排污费等。但对于该项目的权限一定要在可承受的生态范围内，以过度损害生态环境而获取的经济收益断然不能计入该表的资源项目，除此之外还应当设置其他自然资源资产科目。

《自然资源资产负债表》中，负债指政府已批准或主持实施的相关项目对自然资源带来的损失以及为恢复自然资源所付出的相关成本等内容。具体来说，负债的结构与资产的编制结构总体上一致。但是，对于相关负债项目的排列应当按照治理或者恢复的紧迫程度排列。对于人类生存与发展越紧迫的损失应当排在前列。负债的具体内容又可以分为四类：依次为经济发展成本，指在经济发展的过程中，向自然“借取”得相关成本，即核算在经济发展过程中使用的相关资源的价值成本；污染治理以及恢复成本，指为恢复原生态模式所要付出的相关经济成本；超载使用资源成本，指由于发展经济的过程中对自然资源的过度使用，虽然现阶段尚未显现出危害，但是由于“谨慎性以及实质重于形式的原则”，对于该部分的预计损失也应通过专业估计等方法进行列支；生态维护成本，指对相关资源的日常维护的所付出的相关必要成本。

《自然资源资产负债表》中，所有者权益指国家拥有对自然资源使用、收益和处分的权利的价值体现。由于国家是自然资源的所有者，而政府作为国家权利的具体行使者自然对自然资源拥有具体的使用权和管理权。所有者权益的编制结构，应当分为已开发资源和尚未开发资源两大部分分别列示。在具体核算相关价值项目时，应当采取“属地原则”进行确权。若政府之间对有关自然资源的归属存在争议时可以先自行协商，当协商不成时可以请示上级领导。若仍对上级领导的裁定不服时，可以上诉至国家相关职能部门，请求其做最终裁决。

根据上述结构与具体内容，按照“资产=负债+所有者权益”的原理编制该表，以反映某一固定时点自然资源的资产负债状况。该表左边列示资产，表明截止编报日，属于该政府及相关部门管辖范围内的各种自然资源的存量和价值。右边列示负债与权益，负债表明政府及相关部门截止编报日，实际为资源支出的相关成本以及发展经济中使用的相关资源等内容。权益列示政府已经开发的资源以及尚未开发的相关资源，以表明此时政府还拥有多少自然资源可成为子孙后代发展经济的“资本”。具体内容如表1所示。

表1 自然资源资产负债表（年报）

2.编制《自然资源经济收支表》

此表主要针对政府开展的具体环境项目，衡量在该项目中获取的经济收益以及已支配的自然资源，避免出现以较大的环境成本换来较小的经济收益。此表中的经济指标主要有以下内容：经济收益就是指，通过付出的有关的环境资源而直接取得的经济收益和间接的经济收益；环境成本是指发展经济中付出的以环境资源为代价的成本的总量，该成本既包括显性的成本（如相关资源的消耗以及治理相关环境的成本）又包含隐性的成本，该成本可能现阶段无法显现，但是长期如此便可破坏生态平衡等。

3.编制《环境收益汇总表》

根据《自然资源资产负债表》与《自然资源经济收支表》显示的数据可以对政府以及相关部门进行各项“评分”，并编制《环境收益汇总表》。评分的根据是由相关的数据指标计算得出，比如通过上年的自然资源总量减去本年的自然资源总量之差除以该年由付出自然资源所获得的经济收益得出“环境资源收益”。当然也可以计算一些其他有代表性的指标。但是，在评分时不仅要考虑各种定量因素也要考虑相关的定性因素。如以牺牲巨大的环境资源为代价，即使其获得较高的经济收益但考虑到该资源的稀缺性，因此也要对该分数进行打折。

因为该表使用的是相对指标而非绝对指标，因此其具有良好的比较性。使用该表不仅可以横向比较，衡量各层级政府在环境收益方面的成绩。也可以纵向比较，衡量同一个政府在不同时间的环境收益。如此综合的比较可有利于得出科学的结论。

根据比较结果进行分析，一方面，可以查清政府和相关部门的环境管理责任的履行情况，有利于找出差距，明确不足，实际落实经济责任。另一方面，该结果也会为政府以及相关部门的决策提供依据。以便督促政府及有关部门在做出相关决策时不仅要考虑经济收益还要关注环境成本，增强对环境保护的重要性认识。

（二）微观主体的审计内容

由于企业仅是“特殊的人”（法人）或者个体。所以，其如同社会上的众多民众一样，不能拥有自然资源的最终所有权，只能拥有自然资源的使用权。因此其所用的自然资源仅是从政府融资得来，所以其无需编制《自然资源资产负债表》，仅需编制《自然资源经济收支表》与《环境收益汇总表》，两表即可。

通过分析各表，应形成对企业使用自然资源的总体评价。如是以较小的环境成本或者是零环境成本获得较大经济收益的企业，应当大力奖励和宣传。而对以牺牲重大环境成本为代价的企业，无论其取得的经济收益高低，均应当受到严厉的处罚。若长期以往，不能得到改进，企业面临的不仅仅是巨额的罚款、停业整顿甚至是破产清算。

四、关于加强环境审计的建议

（一）创造良好的审计环境

为营造一个良好的审计环境，首先，政府必须强化环保工作与环境审计的宣传力度。可以借助电视、报刊、网络等媒介，加强对环境审计的宣传使公众提高环境审计重要性。如在美国，就十分重视对环境审计的公众宣传。审计署会及时通过现代媒介向社会公布环境审计的进展及结果。以此为鉴，营造良好的审计环境是高效审计的基础与前提。其次，应召开重要的审计专题项目听证会，避免民众参与环境审计变成一纸空文。通过参加公证会，使民众不仅拥有知情权还获得了发言权与建议权。该方法的实施将会极大的调动民众参与环境审计的积极性。再者，审计机关应当将相关环境审计的结果类似于“三公经费”一样，向社会公布。这样有利于形成一个全民监督的良好审计环境，政府、企业或相关组织，迫于社会的舆论压力，会自动对自身的环境行为进行有效的内检。

（二）加强环境审计的法律与标准的制定

在“依法治国”的时代里首先要“有法可依”。虽然“审计”已由合法性、合规性的审查向绩效性审查过渡，但是不可忽视的是合法性与合规性审查仍是审计的重要内容。综合以上两点，环境审计的相关法律与法规对开展环境审计工作至关重要。但现实情况是我国仅颁布了6部环境保护法律，13部与环境相关的资源保护法律以及395项环境标准，却缺失与环境审计相关的法律或者准则。因此，环境审计的立法迫在眉睫。只有有效的制定关于环境审计相关法律和准则，才能明确审计部门的职能，凭借法律特有的强制性与规范性不断增强审计的权限；才有利于保证环境审计的权威性，使其更好的行使环境保护经济监督的职能。以美国为例，制定了健全的环境审计环境法律体系和环境审计准则体系。其中对违规的企业加大了惩处力度,违规企业的相关责任人员不仅可能面临刑事处罚,并且还会被处以巨额的罚款,其中最著名的当属2011年美国法院向全球最大的能源公司之一的美国雪佛龙石油公司开出的一纸95亿美元的巨额环境污染罚单,这张罚单震惊了世界能源界,同时也彰显出美国环境部门对环境污染企业处罚的决心。

此外，还应加强环境审计评价标准的制定。目前我国已经存在的环境审计评价标准有国家政策、环评报告的计划标准和工程建设定额标准等可用的评价标准。但是由于这些标准具有滞后性、片面性等缺陷，所以应在综合上述标准的基础上引入先进的技术方法与审计理念，对该体系进行不断完善与发展，如分别建立关于水污染、大气污染、固体废弃物污染防治等不同类别的审计评价指引。最终建立一套可行的、高效的、系统的环境审计的科学评价体系。

（三）加强人才“智库”建设

作为环境审计的具体执行者，环境审计人员的知识宽度与专业技能将对环境审计的效果产生直接影响。然而，环境审计又不同于传统的审计工作，其不仅要求审计人员有过高的审计技能还要求审计人员具有环境保护、资源勘探、数据统计等综合性知识。但是，我国目前的基层审计人员知识结构比较单一，缺乏专业的复合型人才。为迅速整体提高审计人员的综合能力，可以通过采取在职培训并进行考核的方法，使其能在短时间内补充各种综合性知识。但是，若要从根本上提高环境审计人员的专业能力，应当积极培养并引进专业的复合型人才，并将其纳入专业的人才智库进行多样管理。可以借鉴德国、荷兰等国家的经验，公开向社会招聘具备专业技能和综合性知识的新型审计人才或专业会计师事务所参与。通过该举措，一方面，可以提高环境审计人员的审计能力；另一方面也可以提高民间审计参与的程度，因为民间审计不仅具备专业人员而且其受全体公民的委托参与审计，有利于保证审计结果的客观、公正。

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