印花税体系的改革:两种印花税存废之辩

2016-01-18林烺

税务与经济 2016年3期

林烺

(厦门大学法学院，福建厦门361005)

印花税是一种对经济活动和经济交往中书立、领受的特定凭证征收的税，同时兼具凭证税和行为税的性质。印花税法律体系是目前税收制度改革的重点之一。但关于如何改革印花税，当前并未达成共识。主要原因有二:第一，印花税体系包括普通印花税与证券交易印花税，而这两者在我国目前经济生活中的功能与地位并不相同。第二，即使分开来看，不同学者对普通印花税与证券交易印花税功能的大小与地位的高低也有极为不同的看法。因此，印花税法律体系的改革一方面要注意区别普通印花税与证券交易印花税的差异;另一方面则要对它们的实践功能进行充分评价后进行取舍。因此，本文试图从这两个方面进行分析，直面关于印花税法律体系改革的对立观点，并从整体层面提出印花税法律体系改革的方向。

一、失衡的印花税法律体系:地位渐低与一家独大

我国印花税法律体系包括两个组成部分:普通印花税与证券交易印花税。证券交易印花税之所以作为印花税存在，根本原因是在实现证券交易的电子化之前，证券交易是通过填写书面的交易委托单据实现的。就其法律依据，有学者认为来自《印花税暂行条例》税目税率表中的“产权转移书证”。［1］在实践中，证券交易印花税实质上起到了证券交易税的功能。而起源于托宾税的证券交易税与起源于1624年荷兰的印花税在课税历史、目的等方面都存在很大不同。但这两个税种在我国却被共同纳入印花税的体系中，以至于形成了印花税法律体系中普通印花税的地位逐渐下降而证券交易印花税一家独大的失衡结构。

1950年1月中央人民政府政务院发布的《全国税政实施要则》将印花税作为全国统一开征的14个税种之一。但1958年简化税制后，印花税被并入工商统一税而不再单独征收。十一届三中全会以后，随着改革开放政策的贯彻实施，我国国民经济得到了迅速发展。国家相继颁布了《经济合同法》、《商标法》、《工商企业登记管理条例》等一系列经济法规。为使税收能够适应变化的客观经济形势，广泛筹集财政资金，维护经济凭证书立、领受人的合法权益，1988年8月，国务院颁布了《印花税暂行条例》，并于同年10月1日起恢复征收印花税。随后财政部于1988年9月29日颁布了《印花税暂行条例施行细则》。直至2011年1月8日根据《国务院关于废止和修改部分行政法规的决定》，将《印花税暂行条例》第14条中的《税收征收管理暂行条例》修改为《税收征收管理法》。值得一提的是，《印花税暂行条例》所附的“印花税税目税率表”中所列举的13类税目，税率都在万分之零点三至千分之一之间(绝大多数在万分之三到万分之五之间)。由此来看，相较于其他税种，印花税总体上保留了较强的稳定性，其税率也稳定在较低水平。同时，以《印花税暂行条例》为主的印花税体系功能比较单一，主要是聚财作用且该作用比较弱。［2］相较之下，证券交易印花税却因对证券市场的调节作用而备受重视。

证券交易印花税出现之初，最主要的法律依据实际上是国家税务总局和当时的国家发改委制定的《股份制试点企业有关税收问题的暂行规定》(国税发〔1992〕137号)。这一规定为证券交易印花税的征收提供了规章依据，自此之后证券交易印花税以调整税率和纳税主体等核心税收要素的形式成为证券市场最重要的税种。具体调整内容如下:

表1 历次证券交易印花税调整时间及主要内容

由表1可知，实际征收20多年以来，证券交易印花税在税率和纳税主体等核心税收要素方面居然历经了14次调整(且不论证券交易印花税在中央、地方分配中的调整)，其调整频率在我国税种法的立法变动当中无出其右;同时，核心税收要素的调整部门既有地方政府，又有国务院及其财税主管部门，这一点也只有广为各界诟病的房产税地方试点改革堪与之相比。这种状况，一方面证明证券交易印花税在我国税收体系中具有不稳定性，另一方面也说明其在证券市场调控中的重要地位。

证券交易印花税的发展与我国证券市场的兴起与繁荣息息相关，它作为调节证券市场的重要工具作用被发挥到了极致。也正因如此，相较于其他印花税，证券交易印花税成为整个印花税法律体系的焦点，最终形成其在印花税体系中一家独大的局面。因此，同普通印花税与证券交易印花税在印花税法律体系中的功能和地位相呼应，印花税的改革出现了两种差异很大的改革思路:即《印花税暂行条例》之废与证券交易印花税之改。

二、印花税法律体系的改革方向:一废一改

在印花税法律体系的改革中，普通印花税和证券交易印花税在改革中的地位并不相同。但无论是废还是改，印花税法律体系的改革都必须尊重税法基本原理，在此基础上做出契合理论与实践的政策调整。

(一)《印花税暂行条例》之废

《印花税暂行条例》应该被废止的根本原因是其立法功能正在逐渐消失。尽管部分人认为应继续保留普通印花税，甚至主张提高印花税的税率。［3］但印花税税率过低并因此导致其功能的下降，并不能成为证成印花税税率提高的理由。实际上随着时代发展，印花税已经逐渐失去其原有地位，不再是一种高效税源。从目前的税收实践来看，印花税在实际运行中存在诸多问题。第一，很多文件需要缴纳印花税，但大多数文件的法律地位并不重要，并且它们的法律效力往往与印花税是否完税无关，这导致印花税的纳税遵从率比较低。第二，印花税占财政收入的比重低，在税收实践中容易被忽视，增值税的普遍开征已经逐渐取代印花税的财政收入功能。第三，当前印花税在世界范围内不再是普遍征收的税种，其重要原因是它的征收被认为违反税收公平原则，对经济反而产生负面效应。第四，目前各国印花税的结构都较为复杂，加上与房地产等联系在一起的财产估值使得印花税的征税成本上升［4］54。第五，印花税扮演的另一角色是弥补税收漏洞，但随着“十二五”规划的完成，我国税制体系得到初步完善，印花税的这一功能效果必然下降。而且从纳税人视角来看，印花税的实际操作时间成本高而税额低，总体来说对整个社会是成本大于收益。

主张保留印花税的观点主要有以下两个值得反驳的关键。第一，部分人主张提高印花税税率，并将之作为地方税种。这样不仅印花税的功能会得到发挥而且有利于增加政府的财政收入。但问题是，如果印花税成为地方重要税种，那么它应该是建立在中央与地方税收合理分配的基础上。如果不改变现行税收分配模式，仅通过提高印花税率来保障印花税的地位，显然只能提高纳税人的税负。并且由于印花税以贴票为主要表现形式，其税负感非常强，一旦各种法律文件都需要贴税(甚至有学者认为应该包括结婚证、学历毕业证书等［4］132)，无处不在的税收未必会提高公民的纳税意识，反而容易导致纳税人对税收的反感。因此，在我国整体税负程度较高的情况下，仍旧试图保留印花税作为财政来源，不仅忽视了其立法目的已经被其他税种取代而意义不大的现实，还增加了纳税人的税负感。第二，也有观点认为保留印花税能够在一定程度上起到调节市场的功能。但实际上，以变动空间较小的印花税作为调节市场的手段十分有限。有实证研究证明即使在印花税占税收比重极高的香港［2］，其调控市场的功能仍然有限［5］。而在印花税占税收比重属于较低范畴的我国大陆地区更加不太可能发挥大的调控功能。故保留印花税的理由并不充分，废除印花税利大于弊。

(二)证券交易印花税之改

1994年税制改革过程中，国务院颁布的《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》首次提出证券交易税独立征收的设想。不过鉴于当时立法条件不够成熟，“证券交易税”至今没有正式立法开征，因此自1990年以来对证券市场征收的证券交易印花税在证券税收体系中的重要地位从未削减。但在呼吁废除印花税的同时，废除证券交易印花税的呼声更高。

废除证券交易印花税的呼声主要是来自于对其功能有限的看法。然而不仅是关于证券交易税能否在金融市场中起到抑制投机行为从而降低金融危机出现的可能性的功能存在争议，甚至关于证券交易税的国际趋势在我国都有严重对立的看法。比如有学者认为“取消或减免证券交易印花税已经成为国际金融市场税制改革的‘主流’”［2］，有学者也认为“学术界对金融交易税普遍持否定态度”［6］，但另有学者却提出“多数学者认为金融交易税本身没有问题，实际效果取决于具体制度设计，因此证券交易税应该保留，但需要改革。”［1］之所以出现这种差异，是对证券交易税的功能有不完全相同的期待。主张废除证券交易税者从市场整体出发，认为证券交易税并没有达到其设计目的，即不能起到稳定市场的功能。而主张保留证券交易税者则认为证券交易税可以作为限制金融投机和弥补救市资金的有效手段。［7］后者更重视证券交易税的短期功能，而前者则期待证券交易税能起到稳定市场的长期功能。但这两者将有可能形成冲突，例如证券交易税对于股价、成交量的短期影响可能会造成市场的长期不稳定。这一点在实证研究中也得到证明，即证券交易税对证券市场的短期和长期的影响并不一致。政府或学者对证券交易税不同功能的关注导致他们态度的差异。本质来看，如果重视政府调控市场的手段则将更关注证券交易税的短期影响，但如果更重视对政府手段的评价，则证券交易税的长期影响不容忽视。

从我国证券交易印花税的实践来看，其作为政府调控证券市场的手段确实得到了较大重视。其原因主要有:第一，其对证券交易确有一定的短期调控作用。尽管这种短期调控功能被有些学者认为反而增加了证券市场的不稳定，但目前证券市场税制中印花税仍然处于重要地位，其调节功能暂时不能被取代。我国金融市场目前的不成熟导致政府对其监管确有必要，而相较于直接的行政监管手段，通过税收调控则更为温和。并且随着税收法定原则在我国的推行以及证券交易税在我国税收体制改革中的完善，印花税作为监管手段对促进金融市场的稳定和安全具有一定意义。第二，证券交易印花税是目前证券市场税制的核心所在。［8］虽然目前证券市场也有其他一些零星税种，但多数都是零散规定，并没有形成系统完整的税收体系。例如在金融税收体系相对成熟的国家中居于十分重要地位的资本利得税在我国一直处于空白状态。第三，证券交易印花税因为交易次数的频繁能够带来可观的财政收入。比如2014年我国印花税(地方加中央)的税收收入总额为1244.36亿元，其中证券交易印花税469.65亿元，占整个印花税的比重为37.7%，占整个税收收入的0.42%，这对单一税种来说还是具有一定重要性的。［9］因此，尽管废除证券交易印花税的呼声很高，但废除之后的制度衔接并没有准备充分，替代性的国家调控手段和证券市场税收体系也还没有建立起来。故短时期内证券交易印花税仍然不得不承担重要功能。

尽管证券交易印花税不得不存在，但其体现出的弊端需要矫正。在表1列举的历次证券交易印花税调整中，以2007年5月30日的税率调整最具戏剧性。2007年1月至5月，股票市场极为火热，证券交易印花税的征收力度也极为惊人。这一背景下，提高证券交易印花税税率的传言甚嚣尘上。结果在国家有关部门负责人已经先期否定的情况下，2007年5月30日零点，财政部、国家税务总局联合发布财税〔2007〕84号文，宣布证券交易印花税税率由1‰调整为3‰。时任全国政协委员、广东省律师协会副会长朱征夫称这一举动是“半夜鸡叫”，损害了公民的财产权。［10］行政机关的行为不仅有滥用权力的嫌疑，而且没有遵循合理的行政程序，更加违背了行政信赖原则。这种突然袭击式的证券交易印花税调整方式体现为税收制度中行政权力运行的失控。结果，每逢股市上涨期，仅是证券交易印花税税率上调的传闻就足以对股市形成影响。因此，证券交易印花税不仅存在调整频率过多的问题，更与税收法定主义严重相悖。同时，以行政机关为主导的税率调整方式，使证券交易印花税原本在合法性要件上的争议受到更大非难。

综合来看，我们认为整体性地废除《印花税暂行条例》的时机已经成熟，其废除对财政收入的影响并不大，且对纳税人来说有利于减少不必要的成本。鉴于证券交易印花税在证券交易中的重要作用，这一税种则尚需保留。但目前证券交易印花税的主要法律依据——《股份制试点企业有关税收问题的暂行规定》法律位阶较低且是行政机关的自我授权，其课征从根本上缺乏法律依据。因此，基于税收法定原则，我国应该以法律的形式制定专门的证券交易印花税法，并通过进一步试点和实践，最终推进证券交易税法的出台。

三、《证券交易印花税法》立法的具体路径

随着税收法定原则在我国的进一步推进，证券交易印花税的立法必然要提到议事程序上。以行政机关为主导的证券交易印花税立法完全无法满足新时期依法治国的内在需求。在立法思路中，我们需要尊重税法的基本原则和立法发展规律。从前者来看，提高证券交易印花税的法律位阶，在法律层面进行更加细致、合理的规范是必要的。从后者来看，证券交易税可以作为证券交易印花税的未来发展方向，但从立法史的延续性和立法阶段来看，证券交易税并没有必要一步到位。具体而言，证券交易印花税的立法问题可以分解为以下几个方面。

第一，证券交易印花税法的名称。目前有证券交易税和证券交易印花税两个选项。世界各国对这两个名称都有使用。［11］《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》提出了“证券交易税”的概念。但一般而言，证券交易税相比我国目前所征收的证券交易印花税范围更广。目前证券交易中的印花税主要指向股票，而证券交易税则包括股票、债券、投资基金等。对股票市场的实证研究表明，证券交易税的存在会对市场形成短期显著影响。如果就此开征证券交易税，其可能造成整个证券市场的短期动荡是可想而知的。因此如果直接进行证券交易税的立法可能会带来整个证券市场不必要的动荡，故证券交易税法的立法实践并没有必要立刻全面展开。长期来看，整个证券市场的交易税之征收是必然的，从功能来看我国证券交易印花税也是作为证券交易税存在的。不过在路径上，以主要对股票市场征收印花税的证券交易印花税为旗帜，既可以将行政法规、规章上升为法律，实现立法权对行政权的制约，保障税收法定原则的贯彻落实，又不会因贸然扩大税基而导致证券市场动荡，同时还能够为更大范围内的证券交易税法的立法奠定实践基础。所以，证券交易印花税立法名称的选择完全可以沿用证券交易印花税的旧称。

第二，《证券交易印花税法》的主要内容，包括征税对象、税基、税率和税收征管等。其中最为重要的是法律应该明确规定行政机关尤其是财税金融主管部门在调整税率方面的委任立法权及其授权范围。如前述，在证券交易印花税由行政机关制定和征收的前提下，证券市场印花税率的调整受到了合法性与合理性角度的广泛质疑。［12］从实践来看，1992年以后证券印花税税率调整权被收归国务院部委。中央频繁调整印花税也被认为是我国证券市场不成熟情况下调节市场的表现。［13］但权力的频繁行使本身就是最大的问题。半夜鸡叫式的税率调整方式，不仅容易导致税收调控合法性的质疑，而且是对私权的侵犯与践踏。［14］再加上，新修订的《立法法》第8条第6项也明确规定“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”应由法律规定。因此，《证券交易印花税法》应当规定调整印花税的主体、程序及其权力范围，以保障市场自由，防止权力滥用。同时，征税对象、税基、税率等也要得到明确规定，将行政机关的权力限定在必要范围之内。

第三，制定更为合理、有效的调整证券交易印花税的行政程序。从历次证券交易印花税的调整历史来看，行政机关基本上并未遵循特定的法律程序。而证券交易印花税的调整却严重影响着公民的财产权。由于政府的先期行为，公民有了信赖保护利益。根据行政法的信赖保护原则，“在立法环节，信赖保护原则要求政府不得随意制定、颁布有溯及力的法律，或者在制定这些法律之后对由此遭受损失的公民利益加以合理的补偿。”［15］正是因为对政府的信任，所以公民对证券市场也保持了足够信任。作为经济调节工具，证券交易印花税确实需要发挥应有功能，但其功能的发挥也不得损害公民的信赖保护利益。因此，即使行政机关基于调节市场的考虑要调整税率，也应该遵循法定程序。作为制约行政机关权力行使的重要工具，“行政程序合法、适当是行政行为的有效要件之一。”［16］在正当程序理念中，任何有损于公民财产权的行为都必须遵循法定程序。行政程序发挥着制约行政权力，同时又是行政权力合法化要件的功能。因此，对证券交易印花税核心税收要素的调整，《证券交易印花税法》更应该制定严格的行政程序，规制行政机关的行政行为，防止“半夜鸡叫”的再次发生。

第四，证券交易印花税应该采取中央税模式。从1994年分税制改革以来，《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》中“证券交易税，中央与地方各分享50%”的规定就为证券交易印花税确定了共享税模式。至2000年，《国务院关于调整证券交易印花税中央与地方分享比例的通知》(国发明电〔2000〕4号)规定到2002年证券交易印花税中央与地方的分配比例最终要达到97%比3%。证券交易印花税的共享税比例得以最终确定。但实际上证券交易印花税的共享税地位不过是中央与深圳及上海博弈的结果。作为交易税，证券交易印花税存在的主要目的是加强对经济的宏观调控，而且证券交易影响范围是全国性的(甚至可能影响到国际经济关系)。税收在中央与地方进行分配的主要依据是要实现事权与财权的优化配置。但证券交易印花税基本不存在与之对应的地方事权，现实反而是金融中心在地方的存在会给地方带来巨大收益。另外，中央征收的证券交易印花税主要用来支持西部贫困地区的发展［17］，其意义在于弥补地区间经济发展的不平衡，如果为深圳与上海保留证券交易印花税的份额反而会加剧这种不平衡。同时3%的份额对这两个地方的财政状况影响也不大，却与事权与财权相匹配的分税制原则相悖。值得注意的是，2014年以来股票市场的火爆使得短时间内我国几乎进入了全民炒股的时代，这使得证券交易场所固定但买卖方却来自全国各地，那么地方对证券交易印花税的分羹之合理性就进一步减少。故将证券交易印花税划归为中央税范畴是合理的、应当的。

四、结语

印花税的改革应该在综合税法原理与立法原则的基础上进行。在整个印花税体系中，普通印花税与证券交易印花税有着不同地位。考虑到我国目前的税负状态，重要的不是提高普通印花税在税收体系中的地位，而是理顺中央与地方的税收分配关系;征收普通印花税未必会提高公民的纳税意识，反而会增加不必要的税负感，因此，取消普通印花税可能是最优选择。证券交易印花税则是目前我国政府所掌握的调节市场相对温和的手段之一，尽管实践证明其有时会造成市场动荡，但较之直接的行政手段更加符合市场要求，因此，我国需要在税收法定原则的指导下对其做出立法规划。在税收合法性与合理性的要求之下，普通印花税的没落与证券交易印花税的一家独大已经预示了两者不同的发展道路。

［1］杨峰，等.论我国金融交易税收制度的完善［J］.法律科学，2015，(2).

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［8］陈少英.税法学教程［M］.北京:北京大学出版社，2011:221.

［9］国家统计局官网.See http://data.stats.gov.cn/workspace/index;jsessionid=A0D3A199538BF6DF9 7DF7D0A6006761E?m=hgnd［EB/OL］.［2015 －01 －21］.

［10］财政部“半夜鸡叫”违背《立法法》? ［N］.重庆商报，2008－03－03.

［11］徐为人.证券交易印花税的理论分歧与国际经验启示［J］.税务研究，2008，(5).

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