房产税的功用、要素设计及中长期改革策略

马海涛 任强

（中央财经大学，北京 100081）

房产税的功用、要素设计及中长期改革策略

马海涛 任强

（中央财经大学，北京 100081）

房产税有宽税基和窄税基之分。发达国家采用的宽税基房产税能够为基层政府提供充足的财政收入，同时，还具有改善基层政府治理及矫正公共服务投入和受益不匹配等的功能和作用。本文认为，我国房产税改革应直接由人大立法，宜采取宽税基的征收模式，不设或少设免征额；可以采取由多层级政府“共享税基、分率征收”的方法。通过房产税与基层财政支出相关联，最终提高基层治理水平。

房产税税基财政体制基层治理

2011年1月28日上海和重庆试点的房产税为今后我国房产税改革提供了一个经验总结和房产税教育普及的作用。十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出，要“深化税收制度改革，完善地方税体系，逐步提高直接税比重……加快房产税立法并适时推进改革……”我国的房产税改革到底何去何从？房产税改革与基层财政体制完善有什么关系？本文试图对该问题加以解析。

一、房产税的类型：宽税基和窄税基

同样名之为房产税，实际上有宽税基和窄税基之分。不同类型的房产税具有不同的功能和作用。

（一）宽税基的房产税

宽税基的房产税类型意味着基本上所有的房地产都成为课税对象，只有很少的房地产类型，如政府用房地产、慈善用房地产不被课征房产税。同时，对于已经被纳入课征范围的房地产，给予非常少的免征额。具有这种特征的房产税类型被美国、英国、加拿大和韩国等国家采用。

我国建国后就有宽税基的房产税类型。1951年8月8日颁布的《中华人民共和国城市房地产税暂行条例》（政务院政财字第133号令）对房产和地产分别课税，其中，“房产税依标准房价按年计征，税率为百分之一。”“地产税依标准地价按年计征，税率为百分之一点五。”“标准房价与标准地价不易划分之城市，得暂依标准房地价合并按年计征，税率为百分之一点五。”“标准房地价不易求得之城市，得暂依标准房地租价按年计征，税率为百分之十五。”“房地产评价工作，每年进行一次。”“凡开征房地产税之城市，均须组织房地产评价委员会，由当地各界人民代表会议及财政、税务、地政、工务（建设）、工商、公安等部门所派之代表共同组成，受当地人民政府领导，负责进行评价工作。”《暂行条例》还规定，“军政机关及人民团体自有自用之房地；公立及已立案之私立学校自有自用之房地；公园，名胜，古迹及公共使用之房地；清真寺，喇嘛庙本身使用之房地；省（市）以上人民政府核准免税之其他宗教寺庙本身使用之房地免纳房地产税。”后来由于种种原因，这种符合现代特征的税种并没有实质形成开来。

（二）窄税基的房产税

窄税基的房产税类型意味着只有少数的房地产被纳入房产税的课征范围之内。如，《中华人民共和国房产税暂行条例》【国发[1986]90号】规定，“个人所有非营业用的房产”免征房产税。被纳入课税范围的只是营业用房。同时，即便是营业用房，税基被大大地缩小了。如，该《暂行条例》规定，房产税依照房产原值一次减除10%至30%后的余值计算缴纳。在30多年改革开放的过程中，地价出现了十几倍甚至几十倍更多的升值，然而，房产税依旧按“原值”课征。①《财政部、国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》【财税[2010]121号】规定，“对按照房产原值计税的房产，无论会计上如何核算，房产原值均应包含地价，包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。宗地容积率低于0.5的，按房产建筑面积的2倍计算土地面积并据此确定计入房产原值的地价。”

到了2011年，我国上海和重庆开始对居民住房实施开征房产税的试点。上海颁布的《上海市开展对部分个人住房征收房产税试点的暂行办法》【沪府发〔2011〕3号】规定，房产税的“征收对象是指本暂行办法施行之日起本市居民家庭在本市新购且属于该居民家庭第二套及以上的住房和非本市居民家庭在本市新购的住房。”《重庆市关于开展对部分个人住房征收房产税改革试点的暂行办法》【重庆市人民政府令第247号】规定，房产税的课税对象为“个人拥有的独栋商品住宅；个人新购的高档住房。高档住房是指建筑面积交易单价达到上两年主城九区新建商品住房成交建筑面积均价2倍（含2倍）以上的住房；在重庆市同时无户籍、无企业、无工作的个人新购的第二套（含第二套）以上的普通住房”。显然，上海和重庆试点版的房产税依旧是税基非常窄的房产税。从政策的出台时机和相应税制要素的规定可以看出，两市的房产税似乎主要出于抑制房价考虑。

二、房产税的功能和作用

房产税有以下功能和作用，然而，由于房产税税基宽窄的不同，以下功能和作用发挥的空间也有不少差异。

（一）基层政府财政收入的重要来源

房产税是基层政府重要的财政收入来源。在不少国家的财政统计资料中，房产税的数据资料被纳入到了财产税的统计口径中。针对存量房地产课征的房产税是财产税的重要组成部分。2010年，OECD国家财产税占税收收入5%以上；其中，英国、美国、加拿大和韩国财产税收入占税收收入的10%以上（见图1）。②http：//www.oecd.org/ctp/tax-policy/revenuestatisticstaxstructures.htm。从自然经济瓦解到商品经济发达的过程中，来自对商品和所得课税的收入逐步成为国家税收收入的重要组成部分。尽管如此，财产税依旧是政府，尤其是基层政府的重要财政收入来源。

美国州和地方政府财产税收入占同级别政府税收总收入的35%；地方政府财产税收入占同级别政府税收总收入的75%（2010财年）。③美国统计局州和地方政府财政统计资料：http：//www.census.gov/ govs/local/。加拿大省、领地和地方政府财产税收入占同级别政府自有收入的16%；地方政府财产税收入占同级别政府自有收入的66%（2009财年）。④加拿大政府收入和支出统计资料：http：//www5.statcan.gc.ca/ subject-sujet/result-resultat.action?pid=3055&id=3059&lang=eng&type= CST&pageNum=1&more=0。

要使房产税成为基层政府的重要财政收入，房产税必须是宽税基的类型。我国上海和重庆在2011年1月28日试点的房产税显然不是宽税基的房产税类型，因而，只筹集到每年一亿元上下的房产税，并没有成为地方（或基层）政府的重要财政收入来源。

（二）改善基层政府治理

图12010 年财产税收入占全国税收收入比重（%）

经过房产税在美国200多年的演变，Tiebout（1956）总结了房产税和政府治理之间的关系。Tiebout建立了一个辖区政府的模型，并设置了七个假设：（1）人口自由流动；（2）纳税人掌握不同地方差异的完全信息；（3）辖区足够多；（4）纳税人没有就业的限制；（5）辖区公共物品不存在外部性；（6）基层政府官员根据原住户的偏好来确定服务模式；（7）人口没有达到最优规模的辖区会通过吸引住户来降低平均成本，人口超过的则相反。对于每一个服务模式辖区而言，都存在一个最优规模。在这个典型的美国模型假设之下，居民选择基层政府的公共服务就像在市场上购买私人物品一样，通过愿意付出的价格（即税收），购买最能满足自己偏好的公共服务。在这一过程中，居民显然会选择能够满足自己偏好的辖区进行居住，而辖区政府也必须是以最大的效率提供公共服务，最终，基层治理的良性机制实现了。然而，如果将Tiebout的这几个假设放在中国情境下，还会发现其他几个隐含的假设没有表露出来，如：（1）基层政府必须是充分分权的。这意味着基层有权利选择征什么税；基层有权利确定税率和税基等要素；基层有权利决定税收花在什么地方。（2）基层政府必须是充分的对居民负责的。这意味着，基层政府官员及其组成部门的官员是由基层充分选举产生的。基层政府只对下负责。征什么税、如何征税及税款如何使用完全由基层居民说了算。就我国目前来看，上述隐含假设和Tiebout指出的7项假设在中国的实现程度仍然较低。当然，我国的现状并不阻碍房产税改革的未来趋势如何。

（三）矫正公共服务投入和受益的不匹配

典型的房产税征收模式是宽税基类型，并且房产税应是一种从价税。这意味着基本上每套房产都课征房产税，并且房产税的数额是按照房产的市场价值和相应税率相乘计算出来的。一般来说，如果纳税人缴纳的税收被用到了少数群体居住的社区用于交通、教育和绿化等。那么，该社区的公共服务水平将获得改善，进一步地，社区内房地产的价值也会进一步提高。既然房产税是按照市场价值和相应税率计算出来的，显然，获取公共服务最多的业主缴纳的房产税也应当是最多的。税收形成的政府公共资金以公共服务形式在不同群体之间的分配是永远不会绝对平均的。现代房产税的征收方式却可以时时刻刻在事后矫正公共投入和受益的不匹配。这种机制显然是极其经济公平的，又是非常有效率的，它会让“所付”尽可能的与“所得”相匹配。

房产税的开征还会有其他作用，如促进资源合理使用和抑制价格过快上涨。相比对土地和房产不征房产税而言，开征房产税势必会增加持有土地和房产的成本，也势必对过度持有土地和房产的行为产生向下的作用。当然，这种作用可能不能过分夸大，空间可能是有限的。

上述房产税的几项功能和作用是建立在宽税基房产税类型基础之上的，如果是窄税基的房产税，上述功能的发挥可能会大打折扣。

三、宽税基房产税在我国开征的必要性

（一）建立现代型税制的客观要求

在人类社会处于奴隶社会和封建社会的时候，财产税主要以土地税的形式存在。①土地税对劳动产出征税，这种劳动产出是土地数量和劳动的混合物。这种土地税具备很强的财产税特点。在我国历史上的夏、商、西周三朝，主要财政收入是“贡”“助”“彻”。据载，“贡”指的是耕种土地的平民向国家贡献土地产量1/10作为赋税；“助”是井田制下同一“井”中的平民共同耕种“井”中“公田”里的土地作为向国家缴纳赋税的形式；“彻”指的是同一“井”中平民共同耕种该“井”所有土地所获产量的1/9作为赋税的形式。春秋、战国、秦、西汉和东汉时期，税收收入的主要形式为田亩税，按照单位土地产量的一定比例进行征收。三国、西晋、东晋、南朝、北朝、隋朝和唐朝前期，出现了所谓的“租调”制或“租庸调”制。这种租庸调有点类似于按照家庭或人头纳税。但是，这种税制的存在与“屯田”制、“占/课田”制和“均田”制密切相关。唐后期和宋、元、明、清四朝，税制又逐步向以田亩为对象的土地税回归。在我国奴隶社会和封建社会，财产税也曾以房产税的形式存在，如唐朝中期开征过的间架税。

即便是在封建社会向现代社会过渡的过程中，各种形式的财产税也是政府的重要财政收入形式。到了现代社会，尤其是在一些发达国家，以房产税形式出现的财产税更是基层政府的重要财政收入形式。并且，经济发展水平越高的国家，财产税占比越高（见图2）。财产税是税制结构中不可或缺的税种之一。按照OECD的统计口径，财产税收入占税收比重最高的几个国家分别是美国、英国、加拿大和韩国。这四个国家财产税收入占比分别是12.4%、11.6%、11.4%和10.9%。财产税占比较低的国家是爱沙尼亚、奥地利、斯洛文尼亚和墨西哥，比重分别是1.0%、1.2%、1.4%和1.5%。

（二）我国财政体制改革的客观要求

图2 经济发展水平与财产税的地位

我国1993年的财政体制改革奠定了目前财政体制的基本框架。该项改革确定了各级财政的支出范围；根据事权与财权相结合原则，将税种统一划分为中央税、地方税和中央地方共享税，并建立中央税收和地方税收体系，分设中央与地方两套税务机构分别征管。分税制财政管理体制的建立对于理顺中央与地方的财政分配关系，更好地发挥国家财政的职能作用，增强中央的宏观调控能力起到了重要的作用。

然而，1993年分税制改革遗留下的问题之一是省以下财政体制并没有理顺。各省在支出责任划分和收入划分上“五花八门”。在收入划分上既有按企业隶属关系划分，也有按税种划分，还有实行比例分成。基于此，国务院批转了《财政部关于完善省以下财政管理体制有关问题意见》【国发（2002）26号】。然而，问题仍然没有获得根本性地变化。自2012年1月1日起，我国营业税改增值税的政策开始实施。税种的变化“倒逼”中央和地方政府间财政关系的重新理顺。同时，地方各级政府间财政体制的理顺在此刻也被提上日程。房产税的开征被“嵌入”到了这项“牵一发而动全身”的改革中来。宽税基房产税的开征被委以给基层政府提供财政收入的“重任”。房产税的开征成为理顺我国财政体制尤其是省以下财政体制的客观要求。

（三）改善基层治理的客观要求

当前，我国改革进入了深水区。财政体制改革不能仅仅囿于表面上的“分钱”，更应着眼于“分田”。“分田”意味着必须要考虑税种划分对基层政府经济行为的影响，要使得基层政府分得的税种必须能够激励基层政府的良性行为，使得基层财政状况和基层居民的生活质量在激励相容中获取共同进步。宽税基房产税被证明能够使得基层财政状况与基层居民生活质量激励相容。这其中的重要原因在于房产税税基不易流动，并且，这种激励相容机制已被发达国家几百年的房产税实践证明。

宽税基房产税的开征还要具备以下几个特点：第一，房产税收入必须用于外溢性较小、受益范围仅覆盖辖区内的公共服务。第二，公共服务的数量、质量及分配由居民来决定，而不是由假定完全服从居民意愿的基层政府来决定。第三，为公共服务而筹资的房产税的税制要素设计由基层来决定，而不是由基层政府来决定。房产税是一种直接税，会大大增加纳税人的“痛感”。房产税的实施会“倒逼”基层治理水平的提高。居民会要求预算透明，会要求实质上参与政府的整个施政行为。Tiebout（1956）描述的情境会充分地展现，房产税将成为一个连接收入和支出的纽带。

四、我国房产税的要素设计和中长期改革策略

既然宽税基房产税在我国的开征成为必需，那么，如何基于我国国情设计一个路线图将成为必需。

（一）房产税改革应先立法

《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》在第八部分“加强社会主义民主政治制度建设”中提出，要“落实税收法定原则”。法的渊源分为法律、行政法规和部门规章等类别。在我国现行的18个税种中，只有《个人所得税法》、《企业所得税法》和《车船税法》这3部法律，绝大多数税收事项都是依靠行政法规、规章及规范性文件来规定，税收授权立法居于主导地位。我国《立法法》【主席令第31号】规定，“基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度……只能制定法律”。我国《中华人民共和国税收征收管理法》也规定，“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。”健全的法律体系对于保障和发展社会主义民主，推进依法治国，建设社会主义法治国家，有重要意义。我国大量涉及税种的单项规范通过国务院授权部门立法是有其自身发展需要的。这种立法方式在经济社会转型期和改革频发期有利于节省精力，提高效率。未来的趋势定是将各个税种的单项规范转变为税收法律。如果进行新一轮的房产税改革，应该是直接启动人大立法？还是人大授权国务院部门立法？我们认为，应当直接启动人大立法。房产税立法涉及最基层居民的切身利益，应当直接进行立法。在立法征集纳税人意见的过程中，纳税人会进行一个税收的再教育和民主意识的再培养。全国人大层面的立法不需要非常具体，可以在征税对象和税率方面留有较大的灵活性，由地方或基层按照纳税人的意愿进行适合本地情况的处理。

（二）房产税要素的具体设计

1.关于课税对象的设计

我们认为，现在应将除农村集体土地之外的所有居住用和营业用房地产都纳入房产税的课税范围之内。政府、事业单位和其他非盈利机构的房地产可在全国人大层面暂免征税或由地方或基层决定是否减免。对政府和事业单位的房地产征收房产税实际上有利于国有资产的节约使用。对于居住用房地产征税尽可能地不设或少设免征额。即便设免征额，可以考虑按照价值免征，而不是按照面积或家庭房产套数免征。按照面积设置免征额会导致新的不公；按照家庭房产套数设免征额会导致房产联网成本高及其他的不公。①如果选择对家庭第一套设免征额，会遇到以下问题：第一，需要全国房产联网（当然，技术上不成为难题）；第二，如果家庭有多套房，对哪一套房免税将成为问题。这些问题处理不好，势必会导致新的不公，影响房产税功能和作用的发挥。

2.关于收入归属及税率设计

房产税的收入是用于提供基层受益范围较小的公共服务。可考虑将房产税的收入归为市、县和街道政府级次的收入。可以考虑参考成熟国家如美国“共享税基、分率征收”的模式。如市、县和街道政府共用一个房产税税基。将房产税具体分为市房产税、县房产税和街道房产税。市房产税税率由市级政府需要获取的来自房产税的收入除以市房产税税基来确定；县房产税税率由县级政府需要获取的来自房产税的收入除以县房产税税基来确定；街道房产税税率由街道政府需要获取的来自房产税的收入除以街道房产税税基来确定。最终，某一套房地产对应房产税的税率由市房产税税率、县房产税税率和街道房产税税率之和来确定。

3.税收征管设计

房产税税基确定和税收征管仅仅靠税务部门的人力和物力无法完成，需要房屋产权登记部门、民政部门、财政部门、街道政府和人民银行等级别政府和部门的信息共享和职责分工及协调共同实现。房屋产权登记部门负责提供产权信息；税务部门负责税基评估；财政部门负责确定税率；街道及社区协助税务部门负责税款征收；人民银行负责提供产权人银行账户信息，并协助税务部门完成银行自动扣款。

4.税收保全措施

房产税法律一旦通过就具有法律效力，体现了人民的意志。纳税人必须依照税法规定及时足额缴纳房产税税款。纳税人可以申请在一定期限内缓缴税款，但需向税务机关申请；不申请缓缴税款，同时又不缴纳税款的，税务机关可以在欠税达一定税款后强制拍卖房地产，或从人民银行提供的产权人账户中强制扣款。

（三）房产税改革的渐进式策略

我国的房产税改革应当在很多旧有制度“破旧立新”的过程中逐步建立，具有极其重要的里程碑意义。房产税与基层财政体制的完善绝不可能在三五年内完成。整个改革应当是一个沿着既定方向不断磨合的渐进式改革进程。房产税的开征是一个增加税收的过程，纳税人会感受到明显的“痛感”，他们必然会要求预算透明和财政民主。这就要求政府需要加快房产税开征前夜的预准备工作，根治腐败、减少财政资金漏损及提高财政资金使用效率。在房产税开征初期，可以采取一个非常低的税率。在政府运行和财政支出端效率逐步提高的过程中，房产税税率逐步提高。最终，通过房产税的开征，提高基层政府治理的效率。

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【责任编辑 成丹】

F812.42

A

1672-9544（2015）02-0007-06

2014-08-23

马海涛，财政学院院长，教授，博士生导师，研究方向为财政理论与政策；任强，财政学院副教授，硕士生导师，研究方向为政府间财政关系、房产税和基层政府治理。

本文系中央财经大学中国财政发展协同创新中心课题“对居民开征房产税的中长期策略研究”、“北京高等学校青年英才计划项目（Beijing Higher Education Young Elite Teacher Project）”资助课题“我国房产税改革的中长期战略”（YETP0954）、国家社科基金项目“深化收入分配制度改革的财税机制与制度研究”（13&ZD031）和北京社科基金项目“小学教育投入和受益的匹配机制及房产税问题研究”（批准号：14BJY166）和中财-鹏元地方财政投融资研究所“地方债务问题研究”的阶段性成果。