房产税计税依据：典型国家经验借鉴与启示

董黎明 裴鸿蕾

（安徽财经大学，蚌埠 233030）

房产税计税依据：典型国家经验借鉴与启示

董黎明 裴鸿蕾

（安徽财经大学，蚌埠 233030）

计税依据的选择是房产税税收要素设计的核心，既反映了在税收公平和效率原则要求下对土地、房屋资源课税的基本取向，也决定了房产税征收效率以及征管成本的高低。本文考察六个典型国家房产税计税依据，发现市场化水平、政治制度和传统文化是其决定因素，按房产市场价值评估是大多数国家的选择。当前，我国按房屋原值和租金相结合的计税依据存在诸多不合理之处，未来应当以房屋市场评估价作为单一计税基础来构建中国房产税框架。

房产税从价计税市场评估价从租计税

一、引言

当前我国房产税采用从价和从租相结合的计税依据。根据1986年9月15号国务院颁布的《中华人民共和国房产税暂行条例》第三条规定，房产税依照房产原值一次减除10%至30%后的余值计算缴纳；房产出租的，以房产租金收入为房产税的计税依据。但是，1986年颁布暂行条例时，我国土地为无偿、无限期的使用，房产原值与房产租金不包含地价与地租。1988年国有土地有偿使用后，房产税计税依据究竟是单纯的建筑物价值还是土地及附着地上建筑物的总价值，成为房产税理论研究和实务中需要解决的重要问题之一。

房地产税（或财产税）不是对物质性的土地和建筑课税，而是对附属在这些物质性的土地和建筑上的不可触摸的权利课税（Youngman，1996）。实际上，房价是包含建筑物所占用的土地价值的，房屋租金也是其占用土地所支付的地租。因此，房产税的计税依据必须予以明确。对于从价计税的，应以现行的市场价格为计税依据；对于从租计税的，应以土地及建筑物共同的租金为计税依据。现行房产税采用的计税依据无法反映房产的市场价值，也不符合税收量能课税原则的要求。2011年上海与重庆两地试点也只是指出条件成熟的时候会以市场价值作为计税基础，并没有出台相应制度措施。这既反映了我国房产税在立法的问题上存在制度性缺位，也说明以市场评估价值作为房产税的计税基础是必然的发展趋势。

从世界各国税制设计的房产税计税依据来看，主要有面积、市场价值和租金收入三种模式，但不同计税依据的优缺点也很明显。以面积作为计税依据方法简单，准确性高，但是难以满足公平性要求；以市场价值和租金作为计税依据公平性高，收入弹性也高，但是其税基确定的准确性要相对较弱。本文认为，房产税从租计税，与租金有关的房屋价值、租赁期限、付租方式等都不易明确，纳税人隐瞒、虚报行为给税收征管带来了难题，税收流失严重。此外，两种计税依据之间的不统一，造成了不同保有方式下的税负不公。因此，房产税计税依据应取消从租计税和从价计税并行征收模式，转而以市场评估价值作为房产税单一计税依据。

二、典型国家房产税计税依据借鉴

（一）美国房产税计税依据

美国房产税是地方政府的一项重要财政资金来源，主要为地方政府提供公共物品和公共服务筹集资金。其税率的确定方法是，用下一年度的地方政府预算减去当地房产税收入以外的其他政府收入的差值除以房地产市场价值来决定的，因此美国房产税的税率是经常变动的，且变动幅度在0.8%—3%之间。其计税依据的确定方法有三种：一是市场比较法，二是成本法，三是收益法①1.市场比较法是通过将待估房地产与近期已交易类似房地产进行比较，修正得出待估房地产价格的一种方法。2.成本法是以建造该类房地产需耗费的各项费用之和为基础，其中一种特殊的方法叫重置成本法。3.收益法要首先确定房地产本身带来的纯收益，不能在纯收益中混入由于经营能力等非房地产本身要素所产生的收益。。

在美国，买卖房屋与出租房屋时，都会涉及表1所示税费：（1）购买阶段：房屋的买卖双方在一次性过户时都需要缴纳交易税，约为房屋交易价格的2%—4%，由各自承担一半的税额。另外，买家要将购房款的10%作为预缴所得税交给税务机关，用于最后扣抵房款。实际上这部分费用是卖家的资本利得税，部分州要求买家先预缴。除此之外，还需要缴纳一些费用，包括律师费、勘察费、房检费、房屋估计费、登记费等。（2）保有阶段：如果房屋用于自住，则需要交纳房地产税，计算方法是房屋评估价值乘以税率，相关费用有保险费、物业费等；如果用于出租，则需将租金按照美国个人所得税缴存分级利率计算缴纳个人所得税。（3）出售阶段：卖房者要缴纳资本利得税，计算方式是：（房产卖出—房产买入）*税率，按照持有期的长短实行差别税率，目前持有一年以上的房屋税率是15%②http：//www.windhamchina.com/newsInfo_339.html。

我国现行税法下，房屋租金须缴纳交易环节的房产税，还以所得形式缴纳个人所得税、营业税、城市维护建设税等，而美国房屋租金只缴纳个人所得税，避免了重复缴纳，为纳税人减轻负担。

（二）法国房产税计税依据

法国政府对房屋居住者征收多种税，税负较重，对于房地产市场的投机行为起到了很好的抑制作用。法国政府对房屋和土地分别纳税，不同阶段的纳税情况如表1：（1）购买阶段：缴纳公证费，大约是房价的2%到3%左右。（2）保有阶段：缴纳居住税，每年纳税金额为房屋市场价值的3%。按照法国的规定，所有拥有住房和实际居住的公民都必须缴纳房产税。也就是说，房产税是由房屋的使用者缴纳，不论居住者是房屋的所有人还是租赁人。如果房屋空置没有使用，那么所有人就不需要缴纳房产税，而是房屋空置税。出租的房屋根据房屋的类型缴税也有所不同，如果出租的是毛坯房，那么收取的租金要按照个人所得税缴纳；如果出租的是成品房，收入的租金要按照商业利润来缴纳。在对土地征税上，分为“建成房屋土地税”和“未建房屋土地税”，具体税额以地租乘以相应的税率得出。每年由房屋所有人缴纳。（3）出售阶段：缴纳增值税。如果房屋是用于自己居住的，则这项税收免征；反之就需要缴纳增值税。在房产的转让环节，法国政府还制定了一系列的税收减免优惠政策，房产持有的时间越长，减税的幅度就越大，这样减少了居民投机的欲望。

不难看出，法国现行房产税政策将房产税分为两个部分，对于房屋选择从价计税，而对于土地选择从租计税，其计税依据的选择是根据征税对象来区分的。

（三）德国房产税计税依据

过去的十年间，德国的房地产市场一直稳定，没有因为金融危机产生明显的波动，不存在房地产泡沫，并且以每年1%的速度缩水，这种不增反降的态势与其房地产税收政策不无关联。

德国房产税起到维持房价的作用，真正在房产持有期间征收的税并不多，主要是在买卖房产的过程中，买卖双方都要承担高昂的税费。如表1所示：（1）购买阶段：按房产价值的3.5%缴纳不动产购置税，另外还要缴纳公证地产费用，土地注册费，房地产中介费等。（2）保有阶段：从价计征房产税，具体方法是按照“统一的征税值”①“统一的征税值”在德国西部是按1964年1月1日的数字确定，在东部是按1935年1月1日的数字确定，虽然法律要求每6年需重新核算“统一的征税值”，但实际上没有做到。乘以3.5%后，再乘以一个地方政府的征税率。所购房屋自用时，是不需要缴纳房产税的，只要交纳宅基地的土地税。用于出租时，以其获得的租金收入缴纳个人所得税，税率在20%与49%之间。（3）出售阶段：首先要缴纳评估价值1%—1.5%的不动产税和3.5%的交易税。如果卖出房屋盈利，则按其所得15%缴纳盈利税，若亏损或者房屋使用期达到超过十年，则不需要缴纳盈利税。

德国是联邦制国家，实行福利性住房保障制度，突出体现在自有自住不需要缴纳房产税，对于房产交易环节征收重税，持有环节轻税的特征与我国有很大的相似性，但结果却大相径庭。

（四）新加坡房产税计税依据

新加坡政府采用的是以政府提供组屋为主，商品房买卖为辅的住房政策，这里的组屋相当于我国的经济适用房和廉租房，大概有80%新加坡居民住的是政府提供的组屋，而买房子基本上都是收入较高者或者外国公民。这种情况使得新加坡政府在房地产市场上掌握了主动权，居民的住房问题得到很好地解决。

新加坡房产税是中央税，如表1所示：（1）购买阶段：缴纳固定的约3%的印花税和房产年租金10%的产业税。（2）保有阶段：按房屋年产值的一个固定比例计算缴纳房产税。年值是房屋每年出租所获得的净收入，也就是年租金减去物业费，家具费，维修费等。不同用途的房产，税率也是不同的：自住房屋税率为4%，其他用途的房屋税率为10%。

从2011年开始新加坡政府对房产税进行了改革，采用了累进税率，在保证财政收入的同时又体现了公平原则。与我国两种计税依据相比，新加坡政府对房产税只选择了从租计税。笔者认为其没有选择用从价计税的原因是，不鼓励新加坡居民将房产作为自己的一项投资资本，而且每年年值都是政府制定的，这种控制权的集中可以防止房地产市场投机行为。

（五）日本房产税计税依据

日本房产税属于地方性税收，由地方政府来负责征收。在日本房产税的框架中，分为三个部分，分别有：固定资产税、都市规划税和事业所得税，与房产有关的税是固定资产税。

如表1所示：（1）购买阶段：除了要缴纳印花税和4%的所有权登记税以外，还要按照固定资产税评定额的3%缴纳不动产取得税。（2）保有阶段：征收固定资产税，就是对土地、房屋、船舶、铁道等特定折旧资产所征收的税，跟以前的地租税和房屋税不同，它是按房屋市场评估价的1.4%计算征税的。如果房屋用于出租，就租金的部分缴纳个人所得税。（3）出售阶段：缴纳所得税，如果房地产持有的时间不足5年，不仅要缴纳买卖利润30%的所得税，而且另外要缴纳9%的住民税②财经网.blog.caijing.com.cn。

以上措施有效地抑制了日本居民的房地产投机行为，起到了预期的作用。与我国不同，日本房屋和土地都是可以出售的，一般来说买房子不仅意味着拥有房产本身，而且意味着拥有一定的土地所有权。所以，日本的房产税是与土地税合并在一起的，并是在保有环节征收，很大程度上保证了地方政府通过房产税汲取财政收入的能力。

（六）韩国房产税计税依据

韩国房价一度出现居高不下的态势，韩国政府出台了惩罚性的税收措施来抑制房地产市场的投机行为。如表1所示：（1）保有阶段：韩国从1961年起就征收财产税，这一税种的征税对象是面向所有拥有土地、房产、船舶等实物财产的人，其根据财产价值不同，所负担的税率也不同。对不动产另外要征收综合不动产税，其征税对象为拥有房产总价值超过9亿韩元的家庭，根据房产总价值的不同，税率在0.5%—1%之间。综合不动产税按照从价计税的方法，在2007年将原来按照政府确定的公示价格进行征收的保有环节的房地产税，全面变成按照房地产交易的市场价格进行征收。此外还征收营业场所税与城市规划税。营业场所税征收目的是为了使营业用房屋建筑物的收益少于或低于住宅性房屋收益，并适当限制大城市坏境污染。城市规划税其标准税率为0.2%，最高税率为0.3%。（2）出售阶段：需要交纳不动产转让所得税。即拥有2套住宅的家庭在购买房产2年内出售，要缴纳50%的房产转让所得税，拥有2套以上住宅的家庭在购买房产2年内出售，要缴纳60%的房产转让所得税。即使在购买房产2年后，拥有2套以上住宅的家庭在出售房产时，仍需要缴纳6%—35%不等的房产转让所得税。

表1 典型国家房产税计税依据比较

随着综合不动产税的出台，再加上对房屋转让环节征收的高税负，韩国房地产投机现象得到了较好的控制，房价也基本趋于稳定。

（七）典型国家经验的启示

通过考察六个典型国家对房产税计税依据的选择，发现不同的国家根据不同的国情，有的单独从价计税，有的单独从租计税，还有根据课税对象的不同分别使用从价计税与从租计税，房产税都起到了很好的政策效果。当前，我国按房屋原值和租金相结合的计税依据存在诸多不合理之处，包括政府无法对土地、房屋资源增值部分课税，资源配置低效的同时造成税收收入流失；政府无法对房地产市场有效调节；税收负担不公平等。我国在借鉴经验的同时，一是要考虑到我国目前的国情和经济体制，二是要考虑到我国开征房产税的目标，根据这个目标来对房产税进行改革，而不是考虑开征房产税以后可以实现什么目标。只有把握好这两点才能把我国房产税政策引上正确的改革轨道。

三、对房产税计税选择的思考

（一）以房屋市场评估价作为单一房产税计税依据

1986年我国房地产市场萧条，房地产相关企业增加非常缓慢，政府鼓励自用、限制出租，所以设定从价与从租两种计税依据。从价计税的计税依据是原值，只能反映购买时的房屋价值，不能反映房屋真实价值。从租计税因房屋建筑物用途的不同，会造成了税负的不同。

从新加坡房产税计税依据的选择来看，按房屋年值计税的办法不适合我国。新加坡相比较我国来说是个小国，年值可以由政府控制，我国在房租租赁这一邻域并不像新加坡政府那样拥有主导权，虽然有些国家用估算房屋的重置成本减去折旧后，再运用一个合理的贴现率去确定税金，但在中国，庞大的房地产市场在不断波动，无法给出一个公平的租金。所以，采用从租计税在我国并不可行。而我国以房屋市场评估价作为单一房产税计税依据，有以下三点理由：（1）房产税是财产税①财产税是以纳税人所有或属其支配的财产为课税对象的一类税收。它以财产为课税对象，向财产所有者征收。。现行的两种征税方式，第一种是对持有者持有的资本征税，而第二种是对于持有者因资本而获得的超过平均利润以上的增值部分征税。两种计税依据同时运用于房产税中，不符合房产税是财产税的特性。应借鉴美国、德国、日本的房产税计税依据，将租金的那一部分所得列入个人所得税中，当然租金征税目前已经存在与我国个人所得税中。（2）我国对租金征税存在很严重的重复课征问题。通过罗列我国的十几个税种可以看出，仅就对房屋出租这一行为征收的税种包括了房产税、营业税、个人所得税、城建税及教育费附加，存在严重的重复征税问题，中国税制早已经形成了多种税、多环节、多次征收的复合税制，只需讨论如何合理地重复。解决这一问题的思路在于，将房屋租金纳入个人所得税，仅按房屋市场评估价格按年征收房产税。（3）从价计征符合公平原则。房产税从价计征更有利于土地及房屋资源优化配置。实践中，土地与建筑物分开计算价值是一个复杂的问题。其原因在于，土地的价值会随着经济的发展不断地增值，而房屋的价值会因为折旧、损坏等因素不断的贬值。而房屋租金受着不同地段，交通，医疗以及周边商品配套设施的影响，会出现差异，无法遵循公平原则，而且会给税收的征管增加难度，通常的做法是将土地和房屋视为一个整体，合并征收。

（二）政策建议

1.税基的评估。按照市场评估计征房产税，势必带来税基如何确定的问题。房屋评估考虑的因素很多，例如区域地段，房屋所处小区的自身配置和周边设施，房屋的户型朝向以及成新度，房屋内部装修程度等，反映当前了纳税人房屋的真实价值。当然一项资产不可能随时都要评估，评估周期借鉴国际经验可以规定为3到5年，也可以根据具体的房屋情况进行调整。评估方法有市场比较法，成本核算法和收入分析法，不同的房产要用不同的估价方法。一般住宅房，商业性房地产，厂房仓库采用市场比较法，在建的住房一般采用成本法。国际上的评估主体可以分为两类，一种是政府成立相关的评估机构，聘任相关的评估人员直接评估，另一种是通过中介机构评估，政府只起到监督复核的作用。为了节约评估成本，我国可以选择采用中介机构评估的模式，在公允的同时也提高了评估效率。

2.征税成本。提高税收遵从度可以降低征税成本，税收遵从度越高，征税成本越低。目前我国纳税人的税收遵从性相对较低，其中一部分纳税人不愿意主动地去申报纳税，甚至想尽办法的偷税漏税。解决的办法在于，政府征税之后要用之于民，将税收收支信息公开透明化，这样纳税人才能了解缴纳的税款的去向以及因此而享受的权益。其次，建立一些奖惩制度来鼓励纳税人主动申报，对于及时准确提供完整纳税资料的纳税人，制定一些优惠政策，比如纳税额达到一定限额可以延长纳税期限。反之，可以按其资料的不完整度与时间的不及时性予以惩罚。

3.配套措施。（1）建立信息平台，采用财产登记制度。对现在保有环节的房产，要求房产所有者或使用人去相关部门登记，对于没有登记的房屋建筑物，可以委派机关人员上门登记入户，收集的信息数据要尽可能的全面。之后将登记的信息录入数据中心，并建立相应的信息平台，使得政府机关，纳税人以及房产评估机构等可以登录信息平台，根据身份识别来查看所需要的信息。（2）提高从业人员综合素质。税务部门的人员要定期培训，具备一定的知识，才可以复核监督中介机构评估的房屋价值，避免纳税人贿赂中介机构，让其提供不真实的房屋价值信息。

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【责任编辑 陆成林】

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1672-9544（2015）02-0030-05

2014-12-09

董黎明，财政与公共管理学院税务系主任，副教授，中国社科院经济所博士后，研究方向为税收理论与政策；裴鸿蕾，财政与公共管理学院经济学硕士，研究方向为税收理论与政策。

国家社科青年项目：构建地方税体系研究（13CJY108）。