从ACCA P2课程看会计职业判断教学

李 晗 左志刚 汤 胜

(广东外语外贸大学 会计学院，广州 510006)

一、ACCA P2课程介绍

ACCA P2课程 (Corporate Reporting)是ACCA考试的核心课程，主要包括财务会计概念框架 (Financial Reporting Framework)、具体准则 (Reporting the Financial Performance of Entities)、合并财务报表 (Financial Statements of Groups of Entities)、发展趋势 (Current Developments)四个模块，其中具体准则和合并财务报表是其中的主体内容。ACCA P2课程和ACCA F7课程虽然都是以IAS(International Accounting Standards)和IFRS(International Financial Reporting Standards)为主要内容，但与ACCA F7考试侧重具体会计核算不同，ACCA P2考试更倾向对具体案例进行具有专业质素和职业道德的会计判断 (Professional and Ethical judgment)，除了30分的合并报表计算以外，其他多以主观论述题目为主。对于我国考生，无论从以非母语完成大量主观论述的难度方面，还是从本科学生未具备相关会计实务经验的难度方面，ACCA P2考试都具有一定挑战性。表1是2014年12月ACCA考试科目大陆区的最高分和通过率，可以看到ACCA P2考试大陆区最高分仅为76分，远低于其他科目90分左右的最高分。

表1 ACCA考试科目大陆区的最高分及通过率

二、会计职业判断的重要性

会计职业判断是会计师、审计师执业过程中经常面对的问题。例如，会计师在编制企业财务报表时，需要根据经济实质而非法律形式对收入确定、报表合并、资产减值等进行会计职业判断。审计师在出具审计报告时，需要根据经济实质而非法律形式对重要性水平、重大错报风险、审计意见类型等进行会计职业判断。同时，会计、审计准则作为普适性的职业标准，当面对行业差异、个体特点、新业务事项等情况时难以全部覆盖。随着新业态、新技术、新事项的更新变化，会计、审计准则做出相应更新是需要经过严谨的调查研究、设计论证、意见征求、试点推广等环节，中间必然存在一定的时滞。在没有新的职业标准指导上述业务时，会计师、审计师必须通过职业判断揭示交易的经济实质。

和西方会计职业资格认证不同，以往我国注册会计师考试偏重客观题型的方式也间接导致了从业者对经济事项的法律形式关注有余，而对最本质、最重要的经济实质把握不足。然而，没有胜任的会计职业判断能力，在执业中可能会存在风险。例如，不同于上个世纪篡改凭证、编造附件、虚构交易等会计造假方式，新型会计舞弊更倾向于通过一系列的“创造性会计”(Creative Accounting)，钻营准则的漏洞或是灰色地带，用貌似合法的法律形式掩盖截然不同的经济实质。在这种情况下，如果会计师、审计师缺乏深入而准确的职业判断，往往会被表象的法律形式蒙蔽，忽略交易的经济实质。而在上述“创造性会计”中，往往都是蓄意对财务报表进行整体性、结构性的盈余管理甚至财务舞弊行为，如果未能通过会计职业判断进行有效识别，则会严重干扰市场经济下以财务报表为决策依据的资源分配行为。正是基于此，中注协2015年发布了《中国注册会计师职业判断指南》，倡导注册会计师强化职业判断意识，指导其更好地运用职业判断，提高职业判断能力和质量。

安然事件是利用貌似合法的法律形式掩盖截然不同的经济实质的典型案例。根据美国会计法规，只要非关联方持有权益价值不低于特殊目的实体资产公允价值的3%，企业就可以不对其进行报表合并。安然公司既想筹措巨额资金进行企业扩张，又不想表内确认负债对财务业绩造成负面影响，所以通过“创造性会计”精心构造特殊目的实体，表外筹资几十亿美元 (葛家澍等，2002:4)。在法律形式上，这些精心构造的特殊目的实体不满足报表合并要求，但在经济实质上，安然公司对上述特殊目的实体具有实质的控制权 (Control)和承担实质性的风险报酬 (Risks and Rewards)，就应将其纳入合并报表范围。事后安然公司对财务报表进行了追溯调整，仅通过上述特殊目的实体就少计负债25亿美元。如果审计师能够基于实质重于形式原则进行有效的会计职业判断，则能为利益相关者挽回巨额损失。

在证监会发布的《2013年上市公司年报会计监管报告》，共有26处提及会计职业判断。其中在财务报表最重要的收入科目中，证监会在会计监管中发现:“在房产销售业务、数据服务业务、系统集成业务、出口销售业务的收入确认标准不一致问题，虽属于会计准则已有原则性规定、实务中存在不同判断而造成的，但会导致收入总额在不同会计期间分配不合理的问题，甚至个别公司以此来操纵利润。”(证监会，2014)如果现有法规体系能为实质重于形式等会计职业判断提供充足的法理支持，当面对企业钻营准则的漏洞或是灰色地带，用貌似合法的法律形式掩盖截然不同的经济实质时，监管部门也不会棘手于案件处理中可能潜在的行政风险，对这类人为蓄意的、“高技术含量”的会计舞弊依法进行处理。

三、会计职业判断在ACCA P2课程中的体现

作为发达国家会计行业较为成熟的职业资格认证，ACCA考试包含了会计、审计、税法、财务管理等科目。其中在会计科目中，共设置ACCA F7和ACCA P2两门课程。在考试设计思路与策略上，ACCA F7课程偏重基础的会计核算，ACCA P2课程偏重较高层次的会计职业判断，在知识内容上形成了由浅入深，由表及里，由形式到实质的梯度和层次。在ACCA P2课程中，实质重于形式 (Substance O-ver Form)原则成为贯穿始终的灵魂和精髓。现以ACCA P2课程部分章节为例，展示会计职业判断在其中的体现。

在收入章节，收入的确认条件之一是卖家将与所有权相关的实质性的风险和报酬转移给买家，而这就需要会计职业判断。教材中提及了一些特殊情况，例如货物寄销(Consignment Stock)、售后回购 (Sale and Repurchase Agreement)、售后租回 (Sale and Lease Back)、保理业务 (Factoring of Debts)等，在对上述交易进行会计确认时要对其经济实质进行会计职业判断，如果风险和报酬都已经实质性转移了，则要作为销售交易确认收入。如果风险和报酬并没有实质性转移，经济实质为融资行为的，则不应作为销售交易确认收入，而应按融资行为记入贷款 (Loan)、应付款 (Payable)、抵押贷款 (Secured Loan)。

在租赁章节，IAS17规定应根据风险和报酬是否发生实质性转移对租赁类型进行会计职业判断。如果在租赁期届满时，资产的所有权转移给承租人;承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价远低于行使选择权时租赁资产的公允价值;租赁期占租赁资产使用寿命的大部分;就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值;租赁资产性质特殊，如果不作较大修整，只有承租人才能使用，应视其为融资租赁，反之判断为经营租赁。

在金融工具章节，当对金融资产进行终止确认时，也需要进行会计职业判断。除了金融资产相关的合同权利过期的情况之外，企业将与金融资产相关的风险和收益实质性地转移给第三方时也应该对该金融资产进行终止确认。如何认定风险和报酬实质性转移也需要专业的会计职业判断，如果金融资产的销售是无条件的 (Unconditional)，或是金融资产的销售虽有售后购回的选择，但是回购价格是独立公允的，如果满足上述条件，经过会计职业判断，应视为风险和报酬实质性转移，对金融资产进行终止确认。反之，如果售后购回的购回价格是固定的或是售价加成的，销售金融资产包含将市场风险转移给原企业的总收益互换协议，在上述情况下，应视为风险和报酬并没有发生实质性转移，不应对金融资产进行终止确认。

在报表合并章节，IFRS10规定合并财务报表的合并范围应当以控制 (Control)为基础予以确定，因此在具体应用控制标准确定合并财务报表的合并范围时，更应当着重强调实质重于形式的会计职业判断。例如，对于特殊目的实体，如果经过会计职业判断，企业对其具有实质性的控制权，就应对其进行报表合并，从而避免了部分企业 (最典型的例如安然)利用特殊目的实体操纵利润、表外融资。

四、培养会计职业判断的五维拓展教学法

在ACCA P2课程教学中，我们采用五维拓展教学法，除了教材之外，从真题、典型案例、学术期刊、检查公告、财经新闻五个维度选取补充学习资料，加深认知理解，提升实操技能，活跃课堂气氛。

(一)真题

ACCA P2考试侧重考察基于专业素质和职业道德的会计职业判断，并且通过试题设计对此进行引导和强调。因此，在讲授完教材内容后，应选取近年典型真题进行回顾，这样不仅能让学生熟悉考试风格，提高应试技巧，也能在具体的场景 (Scenario)或案例 (Case-Study Based)中提升会计职业判断的实际运用水平。同时可通过讨论、展示、模拟测试等多种手段进行真题训练，力求活跃课堂气氛，加深理解运用，避免连续授课下学生可能出现的认知疲劳。

(二)典型案例

案例教学法是国内外推崇的教学方法。在ACCA P2教学中，如果仅靠真题模拟训练显然是不够的，因为考虑到考生的平均水平、接受能力等，真题多是基于一些简单场景的考察。在ACCA P2教学中，我们会引入国内外资本市场相关的典型案例进行讨论，这些案例在典型性、影响力、技术难度上都是真题所无法比拟的，是对会计职业判断更高层次的训练 (李晓慧，2009:77－82)。例如，在收入确认章节，讨论 Informix公司利用补充协议 (Side Agreement)，隐瞒风险和报酬尚未转移的事实，以达到提前确认收入的目的。讨论阳光公司借助开票持有 (Bill and Hold)协议，提前确认销售收入。通过案例探讨，训练学生对收入确认中风险和报酬实质性转移的会计职业判断。在租赁章节，以美洲航空公司等为案例，结合具体情况讨论航空企业中飞机租赁应确认为融资租赁还是经营租赁，加深学生对于部分航空公司调节租赁类型表外融资的会计职业判断。在报表合并章节，谈论安然公司蓄意利用特殊目的实体符合特定条件可以不纳入合并报表的法律形式，违背具有实质性的控制权的经济实质，不对特殊目的实体进行报表合并从而操纵利润、表外融资，训练学生对于报表合并范围的会计职业判断。

(三)学术期刊

在会计专业中，教材内容比较侧重对于法规的描述，即“怎么做”的问题，而学术期刊则更关注法理的探讨，即“为什么这么做”的问题，它是阐释整个会计准则的学理和基本精神，它可用来评估现有的会计准则、指导并发展未来的会计准则和解决现有的会计准则未曾涉及到的新会计问题。在教学中，我们会推荐学生阅读《会计研究》、《审计研究》等学术期刊中关于我国新企业会计准则中的基本准则、国际会计准则中的财务报表编制和列报的框架结构(Framework for Preparation and Presentation of Financial Statements)、美国通用会计准则中的财务会计概念框架(Conceptual Framework for Financial Accounting)等相关学术期刊 (葛家澍，2004:3－10;葛家澍，2005:3－9)。财务会计概念框架是会计法理的集中阐述，深入理解会计法理可以帮助我们更准确地进行会计职业判断。如实质重于形式原则是会计职业判断的重要指导原则之一，它明确了应根据交易的经济实质进行会计判断，而非仅仅依据交易的法律形式。再如持续经营假设，对于那些资产负债表日前未有迹象的期后事项，如果影响到了企业的持续经营，就应将其视为调整事项而不是非调整事项，如果进行了错误的会计职业判断，将会对财务报告使用者造成严重误导。

(四)检查公告

以ACCA P2教材提及的安然事件为例，其发生在2001年的美国，距今已有14年的历史。虽然经典案例在典型性、影响力、技术难度上具有优势，但在时效性和本土化上却略逊一筹。因此，我们从近年的证监会上市公司年报会计监管报告、财政部会计信息质量检查公告等会计监管部门发布的检查公告中选取部分涉及会计职业判断的要点引入ACCA P2教学，既能弥补ACCA全英教材带给学生知识体系中本土化欠缺的短板，又能让学生及时感知实务界最新的动态和前沿。例如，在证监会发布的《2013年上市公司年报会计监管报告》提出的:公司合并财务报表范围时关于控制的判断、收入确认的判断、商誉减值测试的判断、资产减值迹象与减值准备计提的判断、研究开发支出资本化的判断、新出现交易经济实质的判断等，这些都是会计职业判断重要的运用和体现。

(五)财经新闻

与检查公告一样，财经新闻能让学生及时感知实务界最新的动态和前沿，又能提升教学的趣味性和互动性。在2015年ACCA P2课程的第一节课，我们带领学生回顾学习了中注协副会长兼秘书长陈毓圭在2014年海峡两岸及港澳地区会计师行业交流研讨会上的主题演讲《提高职业判断水平推进会计职业健康发展》，演讲对如何看待会计职业判断，如何提升会计职业判断分享了认识和理解。虽然演讲回顾只有十余分钟，但在第一堂课就以名人演讲的方式引入对会计职业判断的探讨，无疑会提升学生的思想重视和兴趣关注，让学生明白与F7课程侧重账务核算不同，P2课程作为财务会计课程的高级阶段，更加关注会计职业判断，会计职业判断是会计职业的精髓。同时，推荐中注协2015年发布的《中国注册会计师职业判断指南》作为课后阅读材料。看似这些学习资料与ACCA考试并非直接相关，但这些会对学生的学习习惯、思考习惯及执业习惯产生潜移默化的启蒙和引导，起到理论联系实际，活学更能活用的效果。

五、教学中的挑战与应对

(一)网课

在国内高校ACCA教学中，单项科目一般安排每周3－4个学分的教学计划，师资一般来自本校能胜任全英教学的老师，授课的时间进度和应试技巧可能不能完全满足学生需求，学生往往会购买网课精讲班和串讲班辅助学习。学生在体验网课带来的学习进度灵活性和应试指导专业性的同时，往往会对本校老师提出更高的期望和要求，给本校老师带来一定的压力和挑战。对于会计职业判断的教学，如果仅仅依靠对教材中IAS及IFRS等法规的学习是远远不够的，真题、典型案例、学术期刊、检查公告、财经新闻等拓展学习是十分必要。在处理传统课堂教学和网络课堂教学之间的关系时，如果学生报了网课的话，我们会建议学生提前利用网课进行预习，这样也为课堂拓展学习提供了时间保证。通过因势利导，鼓励学生利用网课预习会计法规等基础知识，利用课堂教学巩固法规学习，并通过五维拓展学习法加深对会计职业判断的理解和运用，或许是解决网课这个令老师们偶感“尴尬”的应对。

(二)存异与本土化

相比国际会计准则，我国企业会计准则更为稳健保守(姜国华等，2006:28)。例如国际会计准则允许在有减值迹象表明以前年度确认的资产减值损失不再存在或已减少的情况的下可以将资产减值损失转回 (IAS36 Impairment of Assets)。而我国企业会计准则规定资产减值损失一经确认，在以后会计年度不得转回 (企业会计准则第8号 资产减值)。对于刚接触会计专业的大学生，由于缺乏对我国具体国情及会计实务的了解，往往会有盲目西化的倾向，认为国际会计准则更合理更人性化。但如果对会计历史、发展及实践具有一定经验之后，自然会对会计准则的存异和本土化具有客观理性的观点。会计作为通用的商业语言，求同 (Convergence)是经济全球化的必然，但是由于各国市场经济发展水平、资本市场成熟程度、企业信用文化等原因，存异也是合理的。以资产减值损失转回的中西差异为例，我们会对以往我国企业利用资产减值的计提及转回操纵利润的典型案例进行回顾，让学生进行会计职业判断，从而在法理上理解、认同和支持我国企业会计准则规定资产减值损失不得转回的规定。

(三)实务经验欠缺

由于大学生缺乏相关实务工作经验，往往会认为会计科目就是单纯的账务核算，对会计职业判断难以形成思想上的重视。要让学生重视会计职业判断的学习和培养，单靠会计法规的简单说教是不够的。因此，我们通过真题、典型案例、学术期刊、检查公告、财经新闻五维拓展学习法，以事实讲道理，让学生身临案例现场，看到机械套用准则条款、忽视会计职业判断所带来的风险和后果。以安然事件为例，如果只是机械套用“3%”的准则惯例，忽视安然公司对特殊目的实体控制的经济实质，是无法识别企业钻营准则、操纵利润的恶性会计舞弊行为的。

六、结语

对国际会计准则及国际审计准则文本进行检索就会发现，“职业判断”或“判断”成为出现次数多达百次的高频词汇。我国中注协2015年专门发布了《中国注册会计师职业判断指南》，旨在倡导注册会计师强化职业判断意识，指导其更好地运用职业判断，提高职业判断能力和质量。本科阶段作为未来会计从业人员最初的专业启蒙和学习，会计职业判断教学对于培养良好的法理认识和专业素质至关重要。因此，我们以ACCA P2课程为例研究会计职业判断教学，从ACCA P2课程介绍、会计职业判断的重要性、会计职业判断在ACCA P2课程中的体现、培养会计职业判断的五维拓展教学法、教学中的挑战与应对五个方面展开探讨，以期抛砖引玉，引起对会计职业判断教学更多的关注和思考。

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葛家澍.2004.财务会计概念框架研究的比较与综评［J］.会计研究 (6):3-10.

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证监会.2014-09-12.2013年上市公司年报会计准则监管报告［OL］.http://www.csrc.gov.cn/pub/newsite/zjhxwfb/xwdd/201409/P020140912498-106569050.pdf.