我国环境税立法问题研究

何宇霏

（安徽大学 法学院，安徽 合肥230601）

一、环境税概述

（一）环境税的概念

环境税（Environmental Taxation），也被称为“生态税”“绿色税”等，最初的思想源于20世纪20年代英国经济学家阿瑟·庇古（Arthur Pigou）提出的庇古税理论［1］，至今没有一个被广泛接受的统一定义。

现阶段环境税概念的内涵已经比较丰富和成熟，有狭义、中义和广义之分。本文中的环境税采广义说，即是由政府征收的通过调节纳税人环境行为，以期实现环境保护目的的各种税收或税式支出的总称。

（二）环境税的理论基础

1.经济学基础

（1）外部性理论

外部性亦称“外部成本”“外部效应”（Exter－nality），所谓外部性是指某个经济主体的经济活动对其他经济主体所产生的影响，而没有通过市场价格机制反映出来，即行为主体行为的后果由行为人以外的第三人承担。作为环境税理论基础的外部性理论主要是指负外部性理论。

在环境保护领域中，大量负外部性问题昭然若揭，人们的生产经营活动产生环境污染，但污染的后果却经常由无辜的人承受。市场经济体制下，大部分生产经营者都是“理性经济人”，自然不会自觉将恢复生态环境的费用纳入到私人成本之中。这些生产经营者的私人成本自然会小于社会成本，基于私欲的驱使，这种自私自利的行为只会大肆其道。因此，在存在负外部性的前提下，企业的利润最大化行为并不能使社会福利达到最大。这种“市场失灵”现象的解决就需要政府加以干预，通过消除这些外部效应或促使其内部化，达到社会资源的最优配置。庇古认为，让污染者纳税是使负外部性内部化的最好方式，这种政策建议后来被称为“庇古税”。

（2）公共物品理论

公共物品（Public Goods），与私人物品相对，狭义的公共物品指具有非排他性和非竞争性的纯公共物品，环境与资源如空气、水等都具有这两种特征，属于狭义公共物品的范畴。

由于公共物品的非排他性和非竞争性的特点，基于对个人利益最大化的追求，人们总是选择在不付出任何代价的情况下享受公共物品，“搭便车”行为就不可避免，造成个人最优与社会最优相背离的局面，资源配置陷入低效率甚至无效率。人们对环境资源的消费更是如此，加勒特·哈丁描述的“公用地的悲剧”①就是最著名的例证。

公共物品是私人主体无法提供或不愿意提供的，只能由国家或政府提供。国家要提供满足公共需求的公共物品就必须要有资金来源，税收收入便成了最好的选择。同时，为了避免“公用地悲剧”的发生和解决“搭便车”问题，征收环境税就是比较有效的制度措施，另一方面也可以将税收收入用于环境保护。

2.法学基础

（1）环境公平理论

环境公平是新时代下公平范畴在环境领域中的发展和演绎，是指在环境资源的开发、利用和保护上，所有主体一律平等，享有同等的权利、承担同等的义务［2］。但是，在环境资源的分配问题上，发展中国家与发达国家、农村与城市之间，存在着环境资源权利享有上的不公平。环境问题中的外部性效应也是一种不公平：污染环境者却不承担相应的环境成本，滥用自然资源者却无需付出相应的代价等。而这些不公平现象是市场机制无法改变的，因此，就需要一种能够实现公平目标的再分配机制。

环境税的征收就是要将环境资源消费的成本内化为生产成本，从而促进环境资源的分配实现从权利公平到结果公平的目标。因此，从法理学角度看，环境税制度的设立可以实现法的基本价值，维护社会公平正义。

（2）环境权利与义务理论

环境权是一种新兴的权利，其内涵就是环境法律关系主体都享有在良好的环境中生活和合理利用环境资源的权利。相应的，环境义务的基本内容就是有关主体应当维护良好环境、保障自然资源的合理利用。

事实上，因为环境资源的公共性，人们对环境资源并无任何的权利与义务意识。同时，市场机制在解决环境问题领域的失灵，致使环境权遭到了严重侵害。在这种情况下，人与自然的关系亟待纳入法律的调整范围。同行政手段和市场调节机制相比，环境税法律制度明确纳税人相关权利、义务，更能保障和促进环境权利与义务的实现。

（三）国外的相关规定

随着环境税理论的兴起与发展，20世纪末以来，国际范围内的环境税法实践加速发展，尤其表现在OECD国家，已经形成了较为完善的环境税法律制度体系。

1.荷兰的环境税制

荷兰的环境税大都属于特定目的的税收，以小税种为主。到20世纪90年代初已基本形成较为完备的环境税费体系，主要包括燃料税、汽车特别税、石油产品的消费税、噪音税、垃圾税、超额粪便税、水污染税、土壤保护税、地下水税、狗税等［3］，各种环境税的税率规定得十分明确和详细。在环境税的征税主体方面，带有明显的政府层级特征，各部门协调配合，保证了荷兰环境税征收的高效率。在环境税鼓励措施方面，主要体现在加速折旧和绿色投资免税方面。

2.美国的环境税制

尽管美国的环境税法律制度没有欧盟国家那么发达，但到目前为止，美国已建立了一套相对完善、重点突出的环境税制。美国的环境税包括损害臭氧化学品税、汽油税、开采税、煤炭税、垃圾税、拥挤税、环境收入税等［4］。美国的环境税征收、管理都执行得非常严格，由税务部门统一征收，财政部将其分别纳入普通基金预算和信托基金。由于征管部门集中且征管手段水平高，拖欠、逃、漏环境税的现象很少。美国还设立了许多环境税收优惠措施，且规定具体，适用范围广，主要包括税收抵扣、减免征收、加速折旧等。

二、我国开征环境税的必要性和可行性分析

（一）我国开征环境税的必要性分析

第一，是治理我国当前环境污染和缓解严峻环境形势的需要。近几年，我国水污染事件频发、森林资源锐减、沙漠化迅速发展、草原退化加剧，严峻形势制约着我国的可持续发展进程。而大气污染更是影响了人们的生产生活活动，2013年全国先后有30个省份遭受雾霾天气侵袭，雾霾污染高发致多地限产停课。

第二，现行环境保护制度的不足也需要通过环境税立法来完善。长期以来，在环境保护方面，我国采用行政手段较多，主要采取明令禁止、审批、设定许可和质量标准等直接管制手段。这些强制性手段僵化、执行成本巨大、管制效率低下、没有充分调动排污者治理污染的积极性。20世纪80年代以来，我国在经济手段上进行了很多探索，随着排污收费制度的确立以及部分具有生态保护效果税种的开征，目前以收费为主、税收为辅的环境保护模式初步形成。与之前的行政手段相比，现行的环境经济手段更符合成本效益原则、更有利于环境污染和破坏的预防［5］。但是，现行的排污收费制度更多的是在走先污染、后治理的老路，且存在征收标准偏低、征收范围狭窄、收费覆盖面不够等缺陷，因而，不具备较强的防治污染的作用。

第三，开征环境税是优化税制结构的需要。我国现行税收法律制度是1994年改革后建立的复合税制体系，曾对国民经济健康发展发挥了重要作用。但是中国传统税收理论缺乏对生态作用的认识［6］，故现行税法体系中不存在专门出于保护环境的目的而设立的税种，这些税种在设计时对环境保护因素考虑不够，难以起到很好的环境保护作用，显然与我国提出的走可持续发展之路的理念不符。因而，我国当务之急就是要加快环境税立法，健全、优化税收法律体系，促进社会经济良性发展。

（二）我国开征环境税的可行性分析

一项法律制度的建立不是空中楼阁，必须具备坚实的基础，综合我国国情来看，目前已经基本具备了开征环境税的可行性。

第一，现行的排污收费制度奠定了良好的基础。我国排污收费制度从1979年试行至今，经历了改革与不断完善阶段，在测量标准、执行程序、实践结果等诸多方面已取得不少效果。从收费范围来看，已规定了污水、废气、危险废物、固体废物、噪声等五大类一百多项收费标准。从征收对象上看，已扩大到所有单位和个体工商户在内的任何排污者，使得“污染者付费”这一观念深深扎根于民众的心中，提供坚实的群众基础。从技术手段上来看，排污收费制度下我国已建立了环境监测网络，有一定经验，可以提供技术保障。

第二，国外开征环境税的成功案例为我国提供了丰富经验。自20世纪末以来，国际范围内环境税立法加速发展，主要表现在OECD（Organization for Econoic Co－operation and Development，经济合作与发展组织，简称“经合组织”）国家，其中，以荷兰、瑞典和丹麦为代表的北欧国家更是走在环境税收法律制度理论与实践发展的前列。虽然各国国情不同，税收法律制度也不相一致，但是无论从制度设计还是征收管理，仍有相似之处可供我们借鉴。

第三，我国政府对运用环境税收手段保护环境的高度重视。从2000年至今，我国制定和修订了十多部环境方面的法律，远高于其他领域的立法进展。对运用税收手段来保护环境我国政府更是给予了高度重视，2010年十七届五中全会通过的“十二五”规划建议中明确提出“开征环境保护税”。由此可见，环境税的开征在决策层已经达成共识，符合国家政策方向。

第四，民众环保意识的提高为环境税的立法提供了必要的外部环境。国外环境税的实践表明，公民自觉的环保意识有助于环境税的征管。随着社会的进步和国家的积极宣传，近些年环保理念渐渐深入人心，民众的环境保护意识显著增强，再加上严峻的环境形势，更加让我们知道保护环境的重要性，因此，开征环境税有深厚的群众基础，外部环境基本成熟，具有现实性。

三、我国环境税立法的现状及存在的问题

（一）我国环境税立法的现状

我国目前并未有真正意义上的环境税法律制度，只有具有生态保护效果的税种、基于环境考虑的有关税收优惠措施以及排污收费制度。

1.具有生态保护效果的税种

我国现行的税收体系中，资源税、消费税、车船税、固定资产投资方向调节税、耕地占用税、城市建设维护税和城镇土地使用税等7个税种具有一定意义上的生态保护效果。

但这些税种的设立初衷并非为了保护环境，因此，尽管对生态保护具有一定的现实意义，但因其在设计之初对环境保护因素考虑不全，故其生态保护功能十分有限，其中，以资源税和消费税的环保效果比较明显。

2.基于环境考虑的有关税收优惠措施

现行税制中包括一些基于环境考虑的税收优惠措施，散见于增值税、消费税、营业税以及所得税中，主要体现在增值税中。

增值税的优惠措施主要包括三个方面：第一，对利用清洁能源生产的无污染产品，如对利用风力生产的电力按应纳税额减半征收。第二，对资源综合利用的产品，如对利用废液、废渣生产的黄金、白银免征增值税。第三，对废物处理的税收优惠，如对废旧物资回收经营单位销售其收购的废旧物资免征增值税。

3.排污收费制度

我国排污收费制度自1982年建立，现行排污收费制度是在2003年颁布的《排污费征收使用管理条例》的基础上加以规范和完善的。在收费范围上，已覆盖了污水、废气、固体废物、危险废物、噪声等五大类113个收费项目。1995年，重点工业污染源开征面已达100%，刺激了污染企业对环境问题的关注。在排污费征管上，排污费纳入地方财政，中央财政不参与分配。

（二）存在的问题

综观我国环境税立法的现状，可以看出现行制度存在不少纰漏，主要有以下几个方面的问题：

1.专门性环境税立法处于空白状态

我国与环境相关的税收不是为了生态保护而设立的，如资源税是为了调节资源级差收入开征的，消费税是为了调节消费结构和调节收入分配开征的。而对于排污税、污染产品税、生态补偿税和环境收入税等专门性环境税种均没有开征。

2.相关税费征收范围狭窄

从立法规定中来看，现行税费制度的征收范围狭窄，不利于对环境的全面保护，环保效果十分有限。排污收费制度没有将有害废物、流动污染源和低放射性污染包括在内；消费税中与环境有关的仅有9种，生产中过度耗费自然资源以及难降解的消费品也没有列入征收范围；现行资源税并未将水、森林、草原、滩涂等纳入税收监管之内，直接导致对非税资源的过度消耗和严重浪费。

3.征收标准较低，计税依据待调整

我国环境税费制度的征收标准比较低，致使企业的污染成本过小，不利于企业自觉采取措施保护环境。例如现行的排污收费远远低于排污单位治理生产设施的成本，大部分污染物的收费标准仅为污染治理设施运行成本的25%左右［7］。在计税依据的设计上，现行法律制度中也有很多不合理的地方需要调整。自2014年12月1日起我国实施煤炭资源税从价计征改革，这在一定程度上优化了税制结构，制约了煤炭资源的过度浪费。但目前并非所有品目资源税均实行从价计征，范围较小。

4.税费征管不合理

在税费的征管上，排污费只纳入地方财政，中央财政不参与分配，这削弱了国家的宏观调控职能。同时排污费的地方征收标准不统一，造成征收具有随意性、不规范性。在税费的使用上，地方政府只对本地区的污染企业进行治理，这与环境问题的整体性也不相适应，很难起到好的生态保护效果。且片面重视污染的治理，而对源头防范投入不够，使得我国走上了“先污染，后治理”的老路。

四、我国环境税的立法设想

（一）环境税的立法精神和原则

1.环境税的立法精神

每一部法律制度都是在立法精神的指导下建立起来的，环境税法律制度也不例外。明确环境税的立法精神，并坚定不移地以精神为指导进行立法是建设生态文明的重要前提。与传统税制不同，环境税的设立初衷是为了解决环境问题、保护生态环境，因此，不能将环境税变成政府增加其财政收入的一个工具。综上，充分利用环境税手段保护环境，把环境保护纳入税收制度的价值目标体系之中，实现经济与环境相协调的可持续发展，是我国环境税的立法精神。

2.环境税的立法原则

（1）环境税收法定原则

在现代民主和宪政的秩序下，税法的意义不仅在于保障国家税收的征收，更在于保障公民的财产不受非法限制和剥夺，保障纳税人的权利不受非法侵犯。因此，该项原则要求环境税的课税要素由法律加以规定，非经法律规定不可随意开征新的税种，不可更改税率、纳税人等。在税务执法中也要强调法定原则，相关部门严格按照法定的征收程序征收税款以保障纳税人的合法权利不受侵犯。

（2）污染者负担原则

污染者负担原则（Polluter Pays Principle），是指污染环境造成的损失及治理污染的费用应由污染者来负担，而不应转嫁给国家、社会或其他人。根据外部性理论，污染者付费可以在一定程度上消除外部效应或使其内部化，使社会资源的配置达到最优状态。同时，该项原则也有利于实现社会公平。

（3）公平与效率原则

环境税制度的公平性直接影响到它的顺利制定与有效推行，因此，在税制设计的各个环节都应坚持公平原则。公平包括形式公平和实质公平，环境税立法要做到二者兼顾，这就要求一方面赋予各主体平等的自然资源使用权，另一方面也要考虑不同主体之间的差异性，如设定合理的环境税率、制定补偿计划等。

效率一直是改革开放以来我国经济发展不懈追求的价值目标，在环境税法律制度中效率更是重要追求。因为在现今严峻形势下，环境税的效率将决定环境保护工作的效率：通过环境税的征收可以引导和刺激纳税人进行环境保护行为，并取得充足的环境保护资金，合理配置资源，更快更好地实现环境保护目的。

（4）专款专用原则

该原则是指将环境税收收入用于特定的环保活动或其他特定项目。从OECD国家的环境税制实践中来看，对环境税采取专款专用的方式能够取得更好的环保效果。从我国国情来看，现行环保制度已无法遏制环境的恶化趋势，因此，环境税收的专款专用原则是现阶段我国的必然选择。同时，该项原则可以增加税收与环境间的关联性，使纳税人更易接受。

（二）环境税立法的具体制度设计

1.环境税的模式

环境税的模式，目前主要有分设型和独立型两种。有关环境税模式的选择要符合环境税法律制度的发展方向，同时，要符合我国现在的社会经济发展、税收制度发展和环境保护制度发展的实际情况，不能与现有的税收制度相脱节。综合我国国情来看，我国环境税制模式应选择独立型模式，即在现有税制基础上设立独立的环境税种。独立型模式把环境税法律制度定位为一项全新的税收法律制度，反映了对环境保护目标的重视，有利于最大限度地发挥环境税制的功能。而且将传统税制中的相关部分进行改变和调整之后吸收到独立的环境税制中去，与旧有税制有很好的协调。

2.环境税的纳税人和征税主体

根据“污染者付费”原则，环境税的纳税人是指排放污染物造成环境污染或开发利用自然资源造成环境破坏等对生态环境产生不利影响的单位和个人。但是由于税种的不同，纳税人也有所不同。有的税种可以将排放污染物的单位和个人作为纳税人，如水污染税、噪音税。有的税种可以将使用人和消费者作为纳税人，如对在使用过程中会造成环境污染的危害产品征收的污染产品税。

在征税主体的选择上，有三种模式：一是税务部门全权负责；二是环保部门代征，税务部门只负责税款核算；三是税务部门负责征收和执法，环保部门配合监管。由于环境税具有科学技术性，往往要通过专业严密的环境监测，然后才能根据其数据确定一定的标准从而征收相应的环境税，因此，第一种模式会给税务部门带来很大的难度，故不太现实。第二种模式虽然可以克服技术性的问题，但是由于征收与监管分散在两个部门，不利于职责和权力的统一，降低了行政效率。因此，采用第三种模式更适合，由税务部门作为专门征收税款的机构征收环境税款具有深厚的法律基础，同时，有环保部门大批专业技术人员和专业监测设备做支撑，有利于降低执法成本，职权相统一也提高了效率，也能够对税务部门进行监督。

3.环境税征收范围

现行环保制度的缺陷之一在于相关税费的征收范围狭窄，对环境的保护效果有限，因此，扩大环境税的征收范围势在必行。但是目前我国缺乏征管经验且征税水平有限，无法对所有的开发利用自然资源行为和污染行为进行征税。因此，扩大征税范围应该采取循序渐进的办法，首先应将重污染的行为和产品以及损耗严重的资源纳入环境税收体系，再逐步扩大征税范围。具体来说，水、大气、固体废物、城市生活垃圾和噪音等污染是现阶段最为严重的污染，与人们的生产生活联系最为密切，因此，应当纳入我国当前环境税的征收范围。

4.环境税收优惠措施

税收优惠措施作为一种事前的鼓励，具有积极性和主动性，可以增强企业、个人的环保自觉性。现行税收制度中具有一些减税、免税和零税率等税收优惠形式，保留这些优惠的同时，还可以增加环境税收优惠形式。针对不同优惠对象的不同情况，借鉴OCED国家的做法，可以增加诸如投资抵免、加速折旧、提取公积金等形式，引导企业自觉进行污染治理，实施保护环境的行为。

5.环境税税收收入的归属及使用

传统税收在税收收入的归属上一般采取地方税、中央税或中央与地方共享税的模式。我国排污收费制度采取地方税模式，即排污费纳入地方财政体系，削弱了国家的宏观调控职能，没有取得很好的环保效果，因此，环境税不宜作为地方税。作为中央税，虽然可以充分发挥税收的宏观调控职能，但考虑到我国目前地方税税收收入过低，会缺乏有效执行环境税制度的动力。因此，将环境税作为中央与地方共享税比较合适。一方面，可以由中央集中部分收入从整体上把控环境质量；另一方面，地方政府不仅有了治理污染的积极性，也拥有了强化区域性污染的治理能力。

在环境税税收收入的使用上，一般可以分为专款专用、纳入公共财政一般预算和税收返还等三种方式。我国环境形势严峻，现行环保制度已力不从心，由于没有严格意义上的环境税制度且现阶段经济发展水平尚低，环境保护和污染治理没有可靠的资金保证。专款专用制度将环境税征收到的资金专门使用在环境项目上，能够最大限度地保护环境。同时，专款专用的方式具有较高的可接受性，比较透明，容易受到公众的监督。因此，现阶段我国采用专款专用制度比较适宜。

注释：

① “公用地的悲剧”是指英国加勒特·哈丁教授在The Tragedy of The Commons中提出的理论模型，其主要内容是指作为“理性经济人”的牧民在一片对其自由开放的公共牧场里追求自身利益最大化而过度放牧，导致草地退化、悲剧发生。

［1］杨磊.可持续发展战略下中国税制绿化研究［D］.上海：复旦大学，2006：10－11.

［2］陈泉生.环境法学基本理论［M］.北京：中国环境科学出版社，2004：214.

［3］罗世荣，熊林秋.环境税收制度的国外实践及其对我国的借鉴［J］.法制与社会，2008（33）：124－125.

［4］王晨.建立我国环境税制度的探讨［J］.经济视角，2012（13）：125－127.

［5］李挚萍.20世纪政府环境管制的三个演进时代［J］.学术研究，2005（6）：72－78.

［6］计金标.生态税收论［M］.北京：中国税务出版社，2000：136.

［7］杨金田，葛察忠.环境税的新发展：中国与OECD比较［M］.北京：中国环境出版社，2000：62.