欧盟消费税制共性、特点及对中国的几点启示*

韩 霖（中国税务杂志社 北京 100055）周咏雪（国家税务总局税收科学研究所 北京 100038）

欧盟消费税制共性、特点及对中国的几点启示*

韩 霖（中国税务杂志社 北京 100055）
周咏雪（国家税务总局税收科学研究所 北京 100038）

消费税的课征在欧洲拥有相当长的历史，一度是许多欧洲国家的主体税种，目前仍是欧盟各国重要财源之一。本文介绍了欧盟国家消费税的课征范围、政策协调、征收环节、收入归属，并分析了欧盟消费税制共性、特点对我国正在推进中的消费税改革的几点启示。

欧盟 消费税 税收协调 地方税体系

消费税①本文所研究的消费税（Excise duties），是指在转让或交易环节以特定消费品或消费行为为课税对象而征收的税。在欧洲的课征历史很长②古罗马帝国时代课征的盐税、酒税、矿产品税都属于本文研究意义上的消费税。，一度占据重要的财政地位③18世纪中叶西方工业革命之后，消费税成为欧洲许多国家的主体税种。直到1965年，欧盟国家消费税占税收总收入的比重仍近四分之一。，目前仍是欧盟各国重要财源之一。欧盟各国发展阶段不同，历史文化传统各异，税收政策导向、税收立法程序迥异，导致各国在消费税课税模式、征收范围、税率、计税方法等方面存在较大差异；但欧盟为了促进共同市场（the Internal Market）的运转，自20世纪90年代初就对消费税政策进行了一定程度的协调，因此欧盟消费税制又在差异的基础上呈现出一定的共性。寻找并思考欧盟范围内消费税制的共性及特点，可以为我国当下正在推进中的消费税改革提供有益的参照。

一、 消费税：欧盟的重要财源之一

消费税在欧盟国家中的财政地位，从长期看，是一个下降的趋势。如欧盟21国消费税收入占GDP的比重从1965年的5.8%下降至2012年的3.7%，其占税收总收入的比重从1965年的23.1%下降至2012年的10.2%。这一下降趋势是与增值税在欧盟各国的普遍开征、增值税收入不断上涨的趋势相对应的。但从短期看，尤其是全球金融危机以来，消费税在欧盟国家的财政地位又呈现恢复甚至轻微上扬的态势。如欧盟21国消费税收入占GDP的比重从2008年的3.4%上升至2012年的3.7%，已经略微超过了危机前2007年3.6%的水平；其占税收总收入的比重也是如此，由2008年的9.6%上升至2012年的10.2%，超过2007年9.8%的水平。这充分说明，消费税由于对烟、酒等有害健康产品课税，以及对于成品油、煤炭、天然气等重要能源产品课税，对于电池、包装物等污染产品课税，对奢侈品进行课税，因此在财政收入紧张、债台高筑之时，对其增税较易获得社会的共识，从而成为金融危机尤其是欧洲债务危机后欧盟各国增税的重要对象。

目前，从欧盟21国的数据看，消费税收入已经稳

定在占GDP3.6%左右、占税收总收入十分之一的比重，可以说，消费税是欧盟国家重要的收入来源之一，但不是最主要的税收收入来源。

表1 欧盟21国、OECD34国消费税的财政地位 单位：%

二、欧盟消费税的协调机制

（一）对欧盟消费税征收范围的说明

欧盟所有28个国家都对烟、酒、能源产品征收消费税，但征收模式不同，有些国家单独设立烟税①奥地利、丹麦、法国、德国、英国、斯洛伐克设立了单独的烟税。、酒税②奥地利、丹麦、法国、英国设立了单独的酒税；德国更细致，对各种酒分别设立各种酒税。、能源税③丹麦分别征收燃油税、煤炭税、天然气税和电力税；法国对燃油征收国内消费税，对煤炭征收国内煤炭消费税，对天然气征收国内天然气消费税；德国的能源税对燃油、煤、天然气等能源征收，同时单设电力税； 英国仅对燃油征收燃油税。，有些国家则是将烟、酒、能源产品作为消费税的不同税目来加以课征；对于机动交通工具，大多数欧盟国家在销售或注册环节一次性征收单独的税（或费）④如奥地利的新车注册税，比利时的进入服务税，芬兰的小汽车税，法国的区注册税和货车附加税，丹麦、希腊和爱尔兰的机动车注册税，意大利的地方机动车注册税，荷兰的客车税，葡萄牙、斯洛文尼亚的机动车税，西班牙的交通工具税，英国的首次注册费等。这些税（费）欧盟不将其列入消费税的统计之中，但由于其课征性质，属于本文研究范围内的消费税。；对于奢侈品，欧盟国家对其征收消费税的比较少⑤只有希腊征收奢侈品税，法国对金、银征税。；对于污染产品，有些欧盟国家对特定污染产品开征了单独的税种⑥如丹麦征收农药税、电池税、氟里昂税等，芬兰有专门的包装物税，爱尔兰有塑料袋税，荷兰有包装物税、地下水税、自来水税，瑞典有硫税、二氧化碳税和农药化肥税。，有些则以一个更为综合性的税种对多种污染产品征税⑦如法国征收的污染税，对洗衣粉、洗涤剂、杀菌剂、塑料袋课征；葡萄牙征收的环境税，对（蓄）电池、轮胎等征税；保加利亚征收的产品费，对包装物、电池等征税。；对于特定消费行为，比较普遍的是对赌博或博彩行为⑧如德国、荷兰、西班牙、瑞典的博彩税，英国、葡萄牙、波兰、捷克的赌博税，匈牙利、斯洛伐克、斯洛文尼亚的博彩赌博税，斯洛文尼亚还再征收一个赌博许可税，保加利亚征收赌博活动税，爱尔兰也对赌博活动征收消费税。，以及增值比较高的广告业、电信服务开征单独的税种⑨如法国的电视服务税，希腊的移动电话服务税，英国、波兰、捷克的航空旅客税，丹麦对广告和机动车游船保险征税。；此外，由于历史和传统文化等的影响，一些欧盟国家还对饮料、咖啡等其他产品征收消费税⑩丹麦有矿泉水税、糖果税、茶税、咖啡税、冰淇淋税等。比利时对饮料和咖啡征税，芬兰对糖、冰淇淋、软饮料征税，法国对糖制品、矿泉水、火柴、打火机征税，德国对咖啡等征税，荷兰对果汁、蔬菜汁、矿泉水、柠檬水等征税。。

（二）欧盟消费税协调（立法）状况

为防止消费税构成阻碍商品自由流通的障碍，欧盟自20世纪90年代初就开始针对消费税协调进行立法。协调的主要对象是欧盟范围内广泛征收的烟、酒、能源产品消费税。协调手段是发布欧盟指令。协调的内容分三个层面：特定种类产品适用的税率结构，即对产品种类的定义、消费税计征方式（如每百升、每柏拉图度⑪⑪柏拉图度（Degree Plato，°P)是测量糖含量的单位，也可以用来测量麦芽汁等用来制造啤酒的尚未发酵的液体。以德国化学家名字命名。一个柏拉图度表示一个糖含量等同于蔗糖重量的1%。、每千支等）、免税范围、低档税率的适用范围等进行规定；确定每类产品的最低税率水平，成员国可以在最低税率水平之上自由设定自己的税率水平；涉及每类产品的一般条款，主要指消费品在欧盟成员国间的生产、储存、运输有关的规定。协调的核心内容是确定烟、酒、能源产品消费税最低税率水平。

1. 对烟草制品消费税最低税率及税率结构的规定。

欧盟对于烟草制品消费税的协调非常重视，先后颁布了92/79/EEC指令、1999/81/EC指令、2002/10/ EC指令、2003/117/EC指令、2010/12/EU指令，目前适用的为2011年6月21日颁布的2011/64/EU指令。

该指令首先将“烟草制品”分为：香烟；雪茄和小雪茄；吸用烟草，包括为卷制香烟和其他烟而切割的烟草三类。其后分香烟和其他烟草制品对于消费税的最低税负或税率水平作了规定。

（1）对于香烟，该指令明确规定，在欧盟生产和从非欧盟国家进口的香烟都要同时适用从价计征的消费税和按单位课征的从量消费税，前者的计税基数为包含关税的最高零售价（但欧盟国家可以选择将关税从香烟消费税的计税基数中去除）。对于同一种类内不同品种的香烟，从价计征的消费税税率和定量税额必须相同。

欧盟国家可以选择是否对香烟制定消费税最低税率水平，但必须对香烟的间接税税负设定最低水平。间接税税负包括按单位课征的从量消费税、按最高零售价从价计征的消费税以及按零售价比例课征的增值税。这样，当欧盟国家提高增值税税率时，可以同时削减香烟的总体消费税负担，削减的比例应为提高的增值税占零售价加权平均数的百分比。

香烟总体的消费税负担，即从量计征的消费税加上从价计征的消费税，应该占投入消费的香烟零售价加权平均数的至少57%。不管零售价的加权平均数为多少，一千支香烟的消费税不能低于64欧元。那些对一千支香烟至少课征101欧元消费税的国家，可以不必遵守57%的条件。

从量计征的消费税占香烟间接税（从量消费税＋从价消费税＋增值税）税负的比重不能低于5%，同时不能高于76.5%。此规定自2014年1月1日起开始严格实施。

（2） 对于除香烟之外的其他烟草制品，欧盟国家可以选择采用从价计征方式，或从量计征方式，或者两种方式混合使用。但总体的消费税负担不得低于如下标准：雪茄或小雪茄，包含所有税收的零售价的5%，或每千支/千克12欧元；为卷制香烟而切割的吸用烟草，零售价加权平均数的40%或每千克40欧元；其他吸用烟草，包含所有税收的零售价的20%，或每千克22欧元。

2.对酒、酒精饮料消费税最低税率及税率结构的规定。

1992年10月19日颁布的92/83/EEC指令及92/84/EEC指令，对酒、酒精饮料消费税的税率结构及水平作了规定。首先将酒区分为啤酒、葡萄酒、其他发酵饮料及中间产品、白酒及其他饮料中包含的酒精四类，之后对每一类确定了最低税率水平。

酒类产品的最低税率水平分别为：啤酒，0.748 ECU①ECU指欧洲货币单位。每百升/柏拉图度，或者1.87 ECU每百升/酒精度；葡萄酒，0 ECU每百升；中间产品，45 ECU每百升；白酒及其他饮料中包含的酒精，550 ECU每百升纯酒精。对于最后一种，成员国征收的消费税税率每百升纯酒精超过1 000 ECU的，可以削减税率，但不得低于1 000 ECU。

该指令还规定，成员国可以对特定产品或对由独立的小作坊酿制的酒类产品征收低档税率，该低档税率可以低于上述最低税率水平。如对于啤酒来说，该低档税率不能低于该国消费税标准税率的50%；并且不可适用于啤酒年产量超过 2 000万升的作坊。

每两年欧盟将对成员国酒类产品消费税税率进行评议及必要的调整。第一次评议于1994年12月31日进行。

3.能源产品消费税最低税率水平。

2003年10月27日颁布的2003/96/EC指令重构了欧盟范围内能源产品和电力的税收框架，此后于2004年5月1日颁布的2004/74/EC指令以及2004/75/EC指令对其作了修订，三者共同构成了欧盟能源消费税的框架。

该指令首先明确了能源课税的原则：当且仅当能源产品被用作发动机或供暖燃料时，才能课税；当其被作为原材料或用于化学还原目的、电解质和冶金过程中时，不能被课税。在这个原则的基础上，该指令分别规定了发动机燃料、工业或商业用发动机燃料、供暖用燃料及电力的最低税率水平（见表2）。

欧盟国家所设定的税率水平不得低于表2中的最低税率水平。此外，该指令还对能源产品的差别税率、减税、免税、过渡期等进行了规定。

4. 机动车相关税收协调的建议。

欧盟国家对机动车的课税一般包括在销售或注册环节一次性征收的税收②本文研究意义上的消费税。，以及每年或定期对机动车拥

有或使用征收的税收。为减少二氧化碳的排放、消除影响乘用小汽车自由流转的财政障碍，欧盟委员会于2005年7月5日针对乘用小汽车提出了一个税收协调的提案[COM（2005）261]，但目前尚未上升为正式的指令。

表2 欧盟能源消费税最低税率水平

该提案的主要内容为：在5至10年的过渡期内逐步取消汽车注册税(Registration Tax, RT)；对于在一个欧盟国家内注册、之后出口或永久转移至另一欧盟国家的乘用小汽车，建立注册税退税的机制；对于每年征收的流通税(Annual Circulation Tax, ACT)和注册税，在其税基内引入与二氧化碳排放相关的因素。

目前该提案尚未上升为指令。但值得注意的是，德国、卢森堡不在机动车销售或注册环节征税，保加利亚于2010年取消了相关环节课税。

三、 欧盟消费税的征收环节及收入归属

（一）征收环节

关于消费税的征收环节问题，欧盟于2008年12月16日颁布的2008/118/EC指令有非常明确的规定。此项指令主要针对影响下列产品消费的消费税课税项目：2003/96/EC指令规定下的能源产品和电力的消费；92/83/EEC和92/84/EEC指令规定下的酒以及酒精饮料的消费；2011/64/EU指令下的制造卷烟的消费。这些产品在欧盟范围内被生产（包括提取）或被进口时课征消费税。即烟、酒、能源产品的征收环节为生产环节或进口环节。

选择生产环节或进口环节征税，并不意味着产品一经生产出来或进口过来即进行课税，欧盟同时还有对消费税暂缓课征的规定。即如果消费品在暂缓课征消费税的框架内流动，也就是从一个税收仓库或从一个进口地到另一个税收仓库，或到一个授权的承销人，一个出口地，或免征消费税的受益人那里，都是不缴纳消费税的。仅当消费品被个人用于私人用途或被从一个欧盟国家运至另一个欧盟国家时才予以课税，并且是在消费地国课征。为严格管理，欧盟规定，上述消费品的生产、加工和持有工序如果发生在尚未缴纳消费税之前，则必须在税收仓库中进行。消费品的流动原则上还必须接受一个电子管理文件的监管。欧盟国家还可以要求消费品附带税收标识或各国认证标识。当原打算用于在一欧盟成员国消费的产品被另一成员国用于商业目的时，应在后一国课征消费税，在前一个欧盟国家所缴纳的消费税可以获得补偿。

对于机动车，欧盟国家多选择在零售或注册环节课征消费税性质的税收。这是因为各国都对机动车实行严格的注册管理，所以即使选择在零售或注册环节课征，也不会出现税源流失的状况。

另外有两个比较特殊的情况，一个是意大利的地区燃油税，在批发、零售环节对批发商和代理商征收；再一个是法国对塑料袋征收的污染税，在超市等零售场所课征。

（二） 收入归属

消费税或各国课征的具有消费税性质的税种，其收入归属不外乎三种方式：一是归中央政府所有；二是由中央政府和地方政府按照一定方式分享；三是全部归地方政府所有。就欧盟的情况来看，无论该国政治体制、财政体制如何，消费税收入归中央政府的为大多数，只有如下几种与地方政府分成或由地方独立征收的特殊情况：

1.奥地利。该国所有税种的收入均按照67.8:20.5:11.7的分成比例在联邦、州和地方政府之间

分配。

2.某些消费税税种收入在中央与地方政府之间分享：（1）法国：各能源消费税收入在中央、大区和地方三级政府之间分享；（2）西班牙：烟、能源消费税收入在中央、自治区政府和地方三级政府之间分享，酒消费税由中央和自治区两级政府分享；（3）捷克：赌博税由中央政府与地方政府分享，其中博彩分享比例为7:3，赌博机分享比例为8:2；（4）斯洛文尼亚：赌博许可税由中央与地方分享；（5）葡萄牙：能源税收入有小部分专用于森林保护基金，其余在中央和地区之间分享，烟、酒消费税和机动车税全部由中央与地区分享。

3.地方征收独立的消费税，主要包括：比利时的机动车进入服务税；爱尔兰的塑料袋税（国税代征）；意大利的地区燃油税、地方机动车注册税；西班牙的博彩税、交通工具税。

四、 对中国的几点启示

对于正在推进中的中国消费税改革①2015年1月26日，财政部、国家税务总局联合下发《关于对电池、涂料征收消费税的通知》（财税[2015]16号），决定从2月1日起对电池、涂料征收消费税。，流行的提法包括以下几个方面：一是扩围，即扩大征税范围，目标瞄准高耗能、高污染产品及部分高档消费品；二是提率，即提高消费税某些税目的税率或税额；三是改环节，即由生产环节征收改为批发、零售环节征收；四是改收入归属，即由收入归中央改为收入归地方，以弥补“营改增”后地方政府的收入缺口。这些提法是否符合消费税本身的特性，有利于实现消费税既定的功能和目标，乃至于实现更宏大的税制改革目标，是否切实可行，以及是否有成熟、详尽的国际经验及扎实、可靠的理论分析作为支撑，目前尚缺少一个令人信服的答案。在这种情况下，本文上面所归纳出的欧盟国家消费税制的共性、特点，倒可以为我国下一步消费税改革提供几点启示：

第一， 消费税财政地位的总体把握。

从消费税在欧盟国家财政地位的演变可以看出，对特定产品、消费行为课征的消费税，其在财政收入中的主体地位已逐步让位于对一般产品、劳务课征的增值税。即在整个货物劳务税体系内，增值税是当之无愧的主角，消费税只是配角。背后的原因可能在于，货物劳务税作为间接税，直接影响货物劳务的流通，增值税中性的特点符合税制效率的要求，能对货物劳务流通造成尽可能少的扭曲。消费税则不然，它的课征是要实现一定调控目标的，会通过对各种产品的差异课税造成非中性，影响生产者、消费者的决策。因此，消费税的征收范围不宜覆盖过宽，相应地，其财政地位也不宜抬得过高。

在我国，随着“营改增”的逐步推进，消费税毫无悬念地成为继增值税、企业所得税之后的第三大税种。其财政地位已经非常显著，因而在提出扩大征税范围、提高税率等增税措施时，应通盘考虑消费税财政地位问题。

但如前所述，在特定历史阶段，如政府面临财政困难局面时，对消费税增税较易获得社会共识，且烟、酒等产品需求价格弹性较小，因而容易成为特定历史阶段增税的对象，财政地位有可能在一段时期内有所上升。

第二， 消费税征收范围的扩大。

从欧盟各国消费税征收范围来看，普遍对烟、酒、能源产品课征消费税或消费税性质的税种。对机动车的课税，欧盟层面建议逐步取消在销售或注册环节一次性课征消费税性质的税收。虽然该建议尚未上升为指令，但其导向意义值得注意。对于其他污染产品的征税，欧盟国家的做法并不统一。对于奢侈品则较少课征。对中国而言，瞄准“三高”产品扩大征收范围，虽似乎站在“道德制高点”上，但对于高耗能产品的扩围应统筹考虑资源税课征状况，对于高污染产品的征税应统筹考虑环境税即将在我国开征的现实，综合考虑其税负水平，考虑扩围对于价格水平、消费者承受能力、经济增长速度等的影响；对于高档消费品，则应综合考虑人们生活水平的不断提高，及课税后消费者选择的变化（如到国外购买奢侈品）等。

第三，消费税税率能否再上调。

从欧盟对烟、酒、能源产品设定的最低税率来看，我国消费税税率的确存在上调的空间。如以无铅汽油为例，欧盟目前规定的最低税率水平为0.359欧元/升，折合人民币2.41元/升②采用2015年3月31日汇率：1欧元=6.7127元人民币。，高于我国当前1.52元/升

的水平①根据《关于继续提高成品油消费税的通知》（财税【2015】11号）的规定，自2015年1月13日起，汽油、石脑油等消费税单位税额由1.4元提高到1.52元/升，柴油、航空煤油和燃料油的消费税单位税额由1.1元/升提高到 1.2元/升。。并且欧盟国家还建立了燃油消费税税率逐步调增的机制，如1998年1月1日起适用的最低税率水平为0.287欧元/升，2004年1月1日起开始适用0.359欧元/升的最低税率水平。最低税率水平的不断调增，促使欧盟各国燃油消费税单位税额也在不断上调。从欧盟27国无铅汽油消费税单位税额平均值来看，2008年为0.464欧元/升，2012年增至0.520欧元/升。实际上，我国燃油消费税税额也处于不断上升的趋势中，2008年制订消费税暂行条例时，无铅汽油消费税单位税额为0.20元/升，目前已上升至1.52元/升。因此，税率还能否再上调，不应仅比照国外的相关数据，而应着重考虑国内消费者的承受程度、上调对产品成本的推动程度等各种因素，并结合上述消费税总体财政地位的把握，综合权衡后经法定程序调整。

第四， 消费税征收环节。

从欧盟课征消费税的实践看，烟、酒、能源产品消费税课征环节为生产环节或进口环节，但后移至产品首次投入消费之时课征。这样做的好处在于可以避免上游生产者占用大量资金（税款）。为了实现征收环节后移，欧盟对烟、酒、能源产品等应税消费品的生产、运输、存储、销售实行特别税收监管制度，投入了相当的人力、财力、物力。即使如此，欧盟仍未将这些受到严格监管的产品的消费税后移至零售环节征收。因为后移至零售环节课征，消费税纳税人数较少、管控便利的优势就会丧失大半，税源流失可能性将剧增，征管成本也会相应提高。这一现象值得我国关注并参考。

比较特殊的是机动车，由于其有着严格的注册管理制度，欧盟国家基本选择在零售、注册环节课征一次性税（费）。这方面的经验我国也可适当借鉴。选择在零售、注册环节课征，纳税人虽为机动车的车主，但可以采取由销售商代扣代缴机动车税的形式，便于源泉控管。

第五， 消费税收入归属。

欧盟国家消费税或所课征的具有消费税性质的税种，其收入大多归中央，只有几个极少数的例外。这是与消费税本身的特性相适应的。消费税自身调控经济行为、调节收入分配的功能适宜由中央政府行使。如果下放到各地方，则容易造成逆向调节的后果。即越是意图限制的产品（如烟、酒、能源产品等），地方政府为了获得财源，反而越鼓励生产、消费。

另外，我们还可以从欧盟煞费苦心进行的消费税协调机制看出，为了保证市场的统一运转、货物劳务的自由流通，消费税政策需保持相当的一致性。这一方面提示我们，消费税整体而言不宜作为地方税（欧盟的情况是各主权国家拥有独立的税权）；另一方面说明即使选择将消费税作为地方税种考虑，其税政权还应集中于中央。

但消费税总体上不适宜划归地方税并不意味着某些税目不适合。解决的思路一是可以单列税种，将机动车消费税设为单独税种，在零售或注册环节与车辆购置税合并征收，划为地方税，收入全部归地方政府；二是可以保持消费税当前的综合型课征模式不变，单独将机动车消费税收入划归地方。

责任编辑:乔金美

Common Features in Excise Duty in European Union Countries and Their Inspirations for China

Lin Han & Yongxue Zhou

Once as a main tax category in European countries, excise duty has a long history and still acts as one of the most important revenue sources. This paper introduces the levying scope, coordinating institutions, levying linkage and revenue allocation in European Union countries and draws upon some inspirations for currently proposed consumption tax reform in China.

European Union Excise duty Tax coordination Local tax system

F810.42

A

2095-6126(2015)05-0012-06

* 本文是国家税务总局2014年重点课题《地方税体系建设的国际经验——消费税征收环节及收入归属问题研究》分报告之一，是在参考课题组组长龚辉文，以及成员单位：浙江省地方税务局科研处、安徽省地方税务局宣传中心、河南省地方税务局科研所相关科研成果的基础上做出的。