大企业纳税人遵从风险管理（上）——荷兰的横向监督方法*

马特海斯·阿灵克著李纯璞＃ 译

大企业纳税人遵从风险管理（上）
——荷兰的横向监督方法*

马特海斯·阿灵克＊著李纯璞＃ 译

大企业纳税人具有特殊特征和遵从行为，代表着特别的、重要的遵从风险，因此有效的风险管理是大企业纳税人整体遵从策略的核心内容。横向监督这一概念是由荷兰税务与海关管理局提出并实施的。横向监督依靠自我约束进行工作，顺应了当前公司治理日益重要的趋势，有助于恢复公众对大企业的信任。

大企业纳税人 遵从风险管理横向监督方法 荷兰

一、引言

风险管理的一般原则适用于所有类型纳税人，包括大企业。大企业纳税人具有特殊特征和遵从行为，代表着特别的、重要的遵从风险，因此有效的风险管理是大企业纳税人整体遵从策略的核心内容。对于这一特殊类型的纳税人，必须确保风险策略能为企业和企业顾问所充分理解。

税务机关在确定和评估大企业纳税人的风险时应该考虑的因素有：

·调整潜力；

·对未来遵从行为的影响；

·行业专有问题；

·纳税人的管理机构和内部控制质量；

·财务结果突然变化；

·交易的经济实质；

·关联方交易；

·所有权、组织和管理；

·行业基准；

·经济实绩和税收实绩对比；

·实际纳税情况；

·企业文化，董事会成员、职员和顾问的素质和态度。

跨境交易越来越多，复杂国际结构的使用越来越普遍，国际不遵从非常值得关注。税收筹划已经逐渐成为全球问题，其目标在于最小化（企业的）全球税负。

二、大企业局

许多国家都设立了专门的大企业局（LTUs）或在较大企业内部设立专门工作组来管理大企业纳税人事务。①关于这个问题，澳大利亚、加拿大、法国、爱尔兰、荷兰、挪威、英国和美国的详细描述见OECD, Forum on Tax Administration: Compliance Management of Large Business Task Group, Guidance Note, Experiences and Practices of Eight OECD Countries, July 2009.各国对“大企业纳税人”的定义各不相同。使用的标准包括营业总额、利润总额、在股票交易所上市、资产价值、税收贡献总额、雇员人数、企业结构和复杂度等。

好的做法是将大企业集团的全部成员，以及控制这些目标企业的“ 高财富”个人一并由大企业局管理。在一些国家，制定大企业的确定标准需要对法律进行修订或获得部长批准；另一些国家则较为灵活，允许税务机关制定标准而不需要修订法律或获得部长批准。正因如此，各国大企业局管理的大企业纳税人的比例大不相同。

大企业局一般都是多职能的，负责一系列的税种，管理一群指定的纳税人，一般都设在离纳税人和税收顾问较近的大城市中。

大企业纳税人的税收事务都很复杂，原因如下：

·多个经营实体；

·商业利益多元化；

·交易额巨大；

·国际交易（许多都是和关联方进行的）；

·独一无二的行业特征；

·地理上分布范围很广；

·复杂的融资安排和税收筹划。

税收收入潜力巨大，经营和税收事务复杂，聘用高级税收专家并采纳其提供的建议、使用复杂的政策和策略来最小化纳税义务，所有这些都意味着这些纳税人具有重大税收遵从风险，如果处理不当可能会对税收收入产生严重影响。在许多国家，税务审计导致的大部分纳税调整都和大企业纳税人有关。

本节介绍在建立管理大企业纳税人的系统和部门时需要考虑的主要因素。建立一个这样的系统和部门必须运用一套科学的管理原则，使之能够有效地优先处理最重要的问题。

首先必须强调一点，尽管大企业纳税人的纳税额可能占税收收入总额的80%之多，税务机关绝不可以忽视对其他纳税人的管理。必须坚持在管理大企业纳

税人的同时也不放松对其他纳税人的同步管理。

为什么是大企业纳税人？税务机关不是有责任和义务确保所有纳税人都要最大限度缴纳应付税款，不管他们对税务机关的相对重要性有多大吗？但是，经验表明同时管理和控制所有纳税人需要各级税务机关做出巨大而持续的努力，而税务机关并不总是有能力做到这一点。

许多国家的税务系统都将税收征收工作的重点高度集中在数目有限的纳税人上，这些纳税人人均纳税额都很高。很明显，这表明税收征收主要依靠数目有限的纳税人的遵从，无论涉及多少税收收入和纳税人，都是如此。事实上，如果几个这类纳税人不缴纳或延迟缴纳税款，就会严重影响税收收入，国库的资金流也会处于危险之中。

另外，鉴于这一数量有限的纳税人群体的经济重要性和财政重要性，以及这些纳税人有时候会采用一些特殊运作方法避税或逃税，曲解税法，税务机关对这一群体的遵从和服务工作可能会迥异于小企业甚至中等企业的遵从和服务工作。

必须牢记的是大企业纳税人不同于其他纳税人，因此应当区别对待。大企业的业务经营较为复杂，交易量普遍很大；一般都通过外国企业运作或在海外设立分支机构；拥有资质很高的会计师和律师，有时候还使用非常难被发现的逃税方法，如转让定价；比其他纳税人更多地进行避税，利用分支机构进行关联交易，使监督变得异常困难。大企业的这些特征使建立专门监督系统并聘用高级专业人员进行监督成为必要。

在那些需要进行深度税收征管改革的发展中国家，第一步应当是分清轻重缓急，因为不是所有的东西都能够同时改革。主要原因是启用一个囊括所有纳税人的新体制要求税务机关做出极大的努力。如果新体制涵盖的纳税人数量有限，改革成功的机率就会大大提高。如果新体制仅对少数纳税人进行监管，工作系统就比较容易调整。另外一个理由是税务机关的人力、物力资源有限，缺乏训练有素的工作人员来落实全部征管改革。这意味着，改革应该采取渐进的方式，先从监督小数量的大企业纳税人做起。这样更容易管理，成功的概率也会更大。

在监督大企业纳税人时使用合适的体制可以在短期内收到征收成效。引入新体制的另一个目的是促使纳税人行为发生变化。正因为如此，税务机关应该考虑实施现代化，给予大企业纳税人专门化处理，因为这些大企业对税收收入贡献巨大，是税务机关工作的重中之重。由于这一群体的纳税人/企业数目有限，所以在税务处理、帮助履行义务、管理和监督方面的成功潜力很大。短期内就有可能通过使用极少资源而实现对相当一部分税收收入的有效控制。

大企业纳税人一般数量有限，因此税务机关有可能建立一套体制作为试点项目开展，这套体制所包含的组织（形式）、管理流程、计算系统、个体培训和纳税人教育等都可量身定做。除此之外，也比较容易高质量地处理这些纳税人提供的数据（如纳税人税款支付、纳税申报表、以及其他要求的信息等）。这有助于实现对大企业纳税人的监督，并且可以对其他纳税人的控制、管理和审计提供强有力的支持。质量优良、及时的数据有助于核查欠税情况及强制征缴，也可以帮助选定应该被审计的大企业纳税人。同样，根据掌握的数据，可以确定他们中的哪些应该提供对客户销售的信息和从供货方购货的信息，以及预提税信息等。这些信息还可以帮助发现其他纳税人的逃税行为。

当这一体制控制的纳税人数量较少时，比较容易对工作进行调整而且调整的难度和并发症也会少得多。税务机关工作人员由此获得的经验和成功会使他们信心更足，成为将这一体制扩展到其他类别纳税人的关键因素。

三、增进关系

管理大企业纳税人的重点是和纳税人及其税收顾问建立更深层次的关系。这些与经济合作与发展组织2008年1月在开普敦税务局长论坛第四次会议上提交的题为“深入研究税务中介的作用”的报告中提出的建议和结果是一致的。①OECD, Study into the Role of Tax Intermediaries, 2008.这一研究报告的宏观目标是加深对税务中介在税务管理中作用的了解，确定增进税务中介和税务机关关系的策略。

发起这项研究工作，主要基于各国税务机关的深切担忧：如纳税人进行一些税负最小化安排，纳税人

主张他们的这些安排是合理的，但税务机关认为这些安排造成违背（税法）本意和期望的税收收入后果；或者纳税人的主张之所以对纳税人有利，是因为他们没有披露对纳税申报表上重大事项是否符合法律规定存在着不确定性这一事实。税务机关认为解除这些担忧的惟一途径是提升税收环境中三方的相互了解和合作：税务机关、纳税人和税务中介。

这个研究报告认为税务顾问的影响非常重要，而且基本上是正面的。税务顾问通过多种方式施加影响，提高其客户对纳税义务的遵从度:

·帮助客户申请预先裁定/许可；

·帮助客户保存恰当的税收会计记录；

·帮助保证纳税申报表在提交之前得到全面、认真的核对；

·告知客户的国内和国外纳税义务；

·协助纳税人和税务机关进行谈判。

税务顾问的行为也可以对客户产生影响，如增加税务机关察觉其客户的风险，特别是在以下方面：

·设计、确定或提供对税收筹划方案有利的观点，导致违背（税法）本意或期望的税收收入后果；

·当法律解释出现不一致时，为客户辩护。

税务机关希望纳税人和其税务顾问在和税务机关沟通和往来中做到完全透明，及时披露所有重大风险。包括当他们发现解释存在显著性差异时能够自愿提供纳税申报情况信息，还包括（对税务机关的询问）全面回应，以便税务机关了解问题的重要性，部署合适的资源并最终做出正确的核税结论。

纳税人期望税务官员：

·使用商业思维理解纳税人的行为；

·方式公平没有偏见；

·比例原则；

·披露和透明（不隐瞒）；

·回应迅速、热诚。

这些期望是税务机关在和纳税人来往中必须注意的问题。如果税务机关能够证明做到了这些，大企业纳税人就会更愿意和税务机关在合作和信任的基础上建立并维持关系。这种增进的关系对纳税人和税务机关都有好处。

四、税务中介在增进关系中的作用

税务中介不是增进关系的直接方，但是他们常常是披露和透明的促进者，而披露和透明又是新关系的重要成分。税务中介希望税务机关：

·承认他们所扮演的角色重要且有建设性，尊重他们对客户的专业责任；

·认可客户的利益至高无上，在任何案件解决方案中都不能妥协；

·鼓励并促进税务中介给予建设性“指引”，使询问能够得到迅速的回应。

税务中介认可对风险管理要求的改变和税务管理模式的改变。例如，安永（Ernst & Young）①Ernst & Young, Tax administration without borders. Navigating the changing global tax controversy and risk management landscape, 2009.在解决正在变化的全球税收争议问题和在全球运作的企业的风险管理格局时建议企业：

·树立全球视野和战略以处理税收争议和风险管理问题；

·增进与全球各国税务机关的关系；

·提高对政府遵从政策、税收实践和流程的了解；

·了解税务机关的风险评估体系以及自己在相关税收管辖区的税收风险等级；

·开始和税务机关进行对话，探讨“增进关系”问题；

·采取更加透明、合作、积极回应的态度和税务机关沟通交流，建立相关流程降低自己的税收风险等级。

五、大企业纳税人管理方面的最新趋势

强调在税务机关和大企业纳税人之间建立一种更好的关系是一种大趋势，和大企业纳税人建立更为合作的工作关系，同时使用非传统方法促进遵从（从填报纳税申报表后的检查转为对风险的“实时”评估）并解决遵从问题。这类计划的一个关键特征是向大企业纳税人提供确定性和遵从问题的早期识别和解决。在透明、信任、相互理解的基础上和大企业纳税人建立深层次的关系被认为是促进税收透明度、合作遵从的关键一步。这要求更好地了解和处理大企业纳税人的诉求，要有商业意识、不偏不倚、开放、对话、前后一致、有确定性、对问题及早解决、迅速处理。各国税务机关越来越重视这些期望和诉求，制定实时管

理方法，从纳税申报表填报后的检查转为对风险的同期检查和对遵从问题的同期解决，运用公司治理原则来改进纳税遵从。

六、公司治理和纳税遵从

公司治理设定公司管理层、董事会、股东、以及其他利益攸关者之间的关系。公司治理提供一个框架，制定规则明确如何制定公司目标以及实现公司目标的方式，确定评价公司业绩的方式。良好的公司治理应当能够促进公司实现既符合公司和股东的利益又符合其他利益攸关方和社会利益的目标。公司治理不是孤立的，它是大经济和大社会的一部分，如宏观经济政策、经济竞争、法律和制度因素、国家的环境利益和社会利益等这些影响公司规范、价值观和声誉问题的因素。

在数个丑闻之后（美国的安然公司（Enron）和世通公司（WorldCom）事件、荷兰的阿霍德集团（Ahold）和意大利的帕玛拉特集团（Parmalat）事件），各国政府都进行了立法。美国出台了萨班斯——奥克斯利法案(Sarbanes-Oxley Legislation), 其他国家也引进了相似的法律。

最近对公司治理的关注又提出了一些涉及公司治理和税收相互关系的重要问题。大多数关于公司治理的讨论都是围绕建立公司治理原则所需要的合适的监管框架展开的。因此重点都放在公司法、监管和披露、道德行为准则等问题上。

亨德森 全 球 投 资 者 公 司（Henderson Global Investors）进行的FTSE 350①FTSE指数是英国经济的晴雨表，也是欧洲最重要的股票指数之一。FTSE 350指数是FTSE 100指数和FTSE 250指数的结合。FTSE 100指数是在伦敦证券交易所上市的最大的一百家公司的股票指数，FTSE 250指数是除了100家最大的公司以外接下去的250家最大的公司的股票指数。（编者注）调查，向属于英国FTSE 350索引的335家公司寄发了调查问卷，有162家公司（48%）回答了问卷。②Henderson Global Investors, Tax, risk and corporate governance, Findings from a survey of the FTSE 350, 2005.问卷显示：

·许多公司的董事会对税收没有给予足够的战略关注；

·一半以下的问卷调查公司在2004年对税收问题进行了战略审核或采用了正式税收政策；

·FTSE 100公司和FTSE 250公司相比，前者（36%）比后者（39%）进行审核的更少，尽管和FTSE 250公司相比，更多的FTSE 100公司有正式的政策（前者为29%，后者为40%）；

·许多公司的董事会采用了政策或正在制定政策备董事会批准；

·另外，这些公司承认公司的转让定价、使用避税港、主要目的或惟一目的是减少税收的那些活动，越来越多地受到税务机关的质疑。

亨德森全球投资者公司还发布了一个题为“纳税义务”的报告。③Henderson Global Investors, Responsible Tax, 2005.报告介绍了税收专业人员如何进行日常判断。这个报告显示有些公司有清晰的策略，由董事会正式确定并批准，将公司的税收管理和整体公司经营原则、价值观、文化等框架相关联。有些公司的董事会还明确批准了更为具体的税收策略或标准。

安永发布过一个报告，列出新环境给公司税务主管带来的挑战和机遇。④Ernst & Young, Tax risk management: The evolving role of tax directors, 2004.该报告还显示大家都了解公司治理的重要性。根据这个报告，绝大多数的税务经理（70%）相信税收风险管理对保持公司整体业绩至关重要。

所以有证据表明跨国公司的税收政策不再是一个幕后问题；它已经成为良好公司治理的基本要素。税收问题正在被股东、投资者和税务机关列入董事会会议议程。

毕马威（KPMG）2006年的调查也得出了同样的结论。该调查再次清楚地告诉我们跨国公司将经营从高税地转移到低税地的全球性趋势大大加快。

跨国公司中有计划把资产或业务转到低税地的比例在1年内大幅提高。一家大集团公司说其已经把部分经营转移到了低税地以应对税务机关对公司激进税收筹划的质疑。

在对调查结果进行分析的过程中，毕马威了解到虽然公司认为税率是非常重要的，但在决定公司经营地时，税率并不是惟一需要考虑的因素。在和税务机关的关系是建设性的并且可以预见的国家中，公司可能会接受较高的税率并和税务机关保持更多的联系，把这作为合理的经营成本。但这并不意味着公司不会进行税收筹划来降低公司的实际税率。毕马威调查中70%以上的公司

说他们对税务机关的过分质疑采取了应对措施，如使其税收筹划和管理流程变得更为复杂。

同时，毕马威的调查还显示投资者和股东对公司税收事务的关注迅速上升。除了常规的年度报告之外，越来越多的公司都定期召开有股东和投资者参加的税收问题会议。

根据调查结果，似乎与税收问题有关的公司治理取得了重大进步，如董事会的税收风险意识增强、董事会层面更加透明、和股东及投资者的沟通更频繁以求对税收风险进行限制，税收筹划和管理流程的设计和实施更加复杂、明确。这些更加复杂的税收筹划风险更低，更符合法律的要求，同时对降低实际税率又更为有效。

具体风险描 述交易风险 和公司进行的具体交易有关的风险和发生概率。可能产生税收风险的典型事件有收购、处分、合并和内部重组经营风险 在公司日常业务经营中适用税收法律、法规和决定时可能产生的风险。可以产生税收风险的典型税收事件有新公司风险投资或新型业务运作模式遵从风险 和履行公司的税收遵从义务有关的风险财务会计风险风险包括税收账户中的数字（发布财务报表时，这些数字为估测值）和立法或会计制度的改变。从税收角度看，财务风险可以与以下各项有关：——财务账户中的税款准备金不足；——已确定但没有合理量化的税收风险；——激进纳税情况缺乏合理、可论证的理由；——未被发现的税收风险；——由于未及时缴纳税款或纳税申报表填报不正确而产生的罚金和利息一般风险描 述证券组合投资搭配把交易、经营、遵从风险作为整体检视时得出的总体风险水平并考虑这三类不同的专项风险间的相互关系。这三个项目的任何组合都可以使公司面临风险管理风险 对上述各种风险不予管理的风险。可能产生税收风险的事件有人事变动、涉税人员离职而信息没有正确记录信誉风险 如果公司的行为为大众所知，公司可能会受到的广泛影响。可能导致税收风险的事件有被税务机关调查、法院庭审或新闻评论

七、税收风险管理

如果税收问题成为公司治理的重要部分，税收政策日益成为董事会会议议程之一（重点在于税收风险管理和税收透明度），税收筹划更加遵从法律，征管机关就会从中受益，即使董事会对税收风险进行管理不意味着税收筹划会自动减少，有时反而可能会增加。董事会要求风险更小、但更为有效的筹划策略来满足股东的利益需求，仅这一点就可以大量减少税务机关的工作量。与此同时，税收收入可能会降低。但是如果其他利益攸关方要求公司行为应该对社会更为负责，公司应该向国家支付正确数额的税款的话，税收收入减少的情况就可以得到缓解。有些国家的征管机关还试图要求纳税人在税收问题上应用道德和伦理标准，但这似乎超出了法律义务。这种观点可能难于实施，对纳税人和税务机关都是如此。

公司税务主管的义务包括：

·向管理层（股东）负责，仅支付不超过法律要求的税额；

·保持对其他负责任公司的竞争力；

·在遵从问题上，诚实、合法、道德、开放、礼貌、及时并呈现高专业水准。

公司税务主管没有义务对技术问题应用道德或伦理价值观，当法律的适用明确无误时也没有义务对议会的意图进行哲学探讨。

公司的税收风险管理大概不仅是公司整体风险管理政策的一部分，而且也是整体税收策略的一部分。公司的整体税收策略包括税收风险管理。整体税收策略的其他成分有实际税收负担和管理税收事务的成本。

普华永道把与税收有联系的风险分为7类。①PricewaterhouseCoopers, The World has Changed: Tax Risk Management and Compliance, 2004. See also PwC, Tax Risk Management, 2004 and 2006.包括4个具体风险领域（交易风险、经营风险、遵从风险、财务会计风险）和3个更为一般的风险领域（证券组合投资风险、管理风险、信誉风险）见上表。

普华永道确定了三个和税收风险管理有关的内部控制目标。第一，经营的效力和效率，包括整个公司在税收方面的财务目标和经营目标；第二，财务报告的可行性；第三，遵从税收法律和法规，遵从其他相关法律和法规，如和税收有关的会计标准等。

（未完待续）

责任编辑：惠 知

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* 本文作者已将文章的中文版版权授予《国际税收》。

＊ 马特海斯·阿灵克（Matthijs Alink）先生曾任职于荷兰税收和关税局（DTCA）多年，担任过业务部门、管理部门职务乃至荷兰财政部税收和关税司的高级领导职务,现任荷兰税收和关税局高级顾问、国际咨询专家。

＃ 本文译者为李纯璞，现任国家税务总局税务干部进修学院国际税务培训部主任。毕业于吉林大学英语系，曾作为高级访问学者在美国和法国进修，并多次在欧洲国家短期学习进修。曾任长春税务学院国际经济系副主任，大学外语部主任，海南师范大学外语部主任。国家税务总局国际税务培训中心首席同传、交传翻译。近年来发表论文多篇，主持、参与研究课题多项。