南非企业所得税介绍*——中国“走出去”企业投资南非税务影响与风险关注

Rendani Neluvhalani（安永（南非）企业咨询有限公司 南非）邱 辉（安永（中国）企业咨询有限公司 上海 200120）蔡伟年（安永（中国）企业咨询有限公司北京分公司 北京 100738）

南非企业所得税介绍*
——中国“走出去”企业投资南非税务影响与风险关注

Rendani Neluvhalani（安永（南非）企业咨询有限公司 南非）邱 辉（安永（中国）企业咨询有限公司 上海 200120）蔡伟年（安永（中国）企业咨询有限公司北京分公司 北京 100738）

编者按：

近年来，为了积极响应并实践国家“走出去”战略，越来越多的中国企业到海外拓展其事业版图与市场。据商务部数据显示，2014年，中国境内投资者共对全球156个国家和地区的6 128家境外企业进行了直接投资。对中国“走出去”企业来说，机遇与风险并存，其在实现国际化战略目标的同时，也正遭遇国际化运作带来的各种风险，税收风险是其中较为主要的方面。由于跨国经营运作的复杂性和投资目的地税制及征管环境的特殊性，加上企业自身税收管理等方面存在不足，使得中国企业境外投资面临相当大的税收风险。中国“走出去”企业对外投资活动亟需专业的税收指导。

为此，我刊与安永（中国）企业咨询有限公司合作，依托其专业的税收咨询服务团队、遍布海内外的税收咨询服务机构及丰富的税收咨询服务经验，特别推出中国“走出去”企业对外投资税收服务系列文章，对中国对外投资较多的国家或地区的税制（侧重法人税等）、征管环境、可能面临的税收风险及应对策略等内容进行详尽的介绍与评析，使企业在明晰政策、增强税收合规性的同时，有针对性地强化内部税收风险管理，以规避不必要的风险，为海外投资活动的顺利开展奠定良好的基础。

结合商务部等部门统计的近年来中国对外投资较多的地区分布，本刊拟先从非洲的几个重点国家——南非、尼日利亚等开始，后续将陆续推出拉丁美洲、亚洲等国家和地区公司所得税的内容，希望广大读者持续关注。

一、南非——外国投资者投资非洲的“跳板”

南非是目前非洲大陆上最发达的国家。相较于非洲地区的其他国家，南非在外商投资方面拥有众多的比较优势。强大的服务型经济、较大规模的国内市场和富有活力的政治体系使得南非一直在外国投资者眼中独具吸引力。除此以外，南非还拥有高度发达的金融市场，在世界经济论坛全球竞争力指数排名中位列金融领域第3位①The Global Competitiveness Report 2013-2014[EB/OL].http://www3.weforum.org/docs/WEF_GlobalCompetitiveness Report_2013-14.pdf.。

在外商直接投资（FDI）方面，南非一直将自己定位为投资非洲的“跳板”，为外商向北部其他快速发展的非洲国家投资提供便利条件。从2008年起，南非每年都是非洲FDI项目的首选目的地之一。相对于其他撒哈拉以南非洲地区和主要新兴市场，投资者在南非进行商业投资更为便利，在2014年世界银行经商难易度排名中南非位列第41名②一国（地区）经商难易度排名越靠前，意味着该国（地区）监管环境更加有利于公司的启动和运行。。

众所周知，南非也是中国企业对外投资重要国家

之一。绝大多数中国投资者选择在南非的各工业园区进行投资，投资项目包括采矿、金融服务、贸易、交通运输、信息技术、房地产、皮革、农业等。

受篇幅所限，本文旨在结合南非经济发展的特点以及近期税收政策变化，对南非企业所得税制进行概要介绍，以帮助中国投资者大致了解投资南非时需要关注的税务影响，从而尽量避免不必要的税收及相关风险。

图1 2007-2013年南非FDI情况

图2 南非FDI主要来源国家（按项目数量划分，2014年数据）

二、南非企业所得税制概要介绍

（一） 企业所得税概述

南非实行居民管辖原则，即对其居民企业来自全球的所得征收企业所得税。相较而言，非居民企业仅需就来源于南非的所得或归属于其设在南非常设机构的经营所得缴纳企业所得税。

对于居民企业的认定，南非采用了与中国相似的双重标准，即企业在南非设立或是在南非具有实际管理机构，都将被视为居民企业。当然，南非与外国签订的避免双重征税协定中也包括双重税收居民身份僵局打破规则（tie-breaker rule）的有关规定。值得注意的是，目前南非税法尚未对“实际管理机构”明确定义，因此在判定一家外国公司实际管理机构是否位于南非时，需要参考相关判例法和国际先例。该定义的不明确带来的直接影响是外国投资者在南非投资时可能引发税务风险。

目前，南非企业所得税基本税率为28%。此外，南非针对小型企业设置了优惠税率。（二）应税所得额的确定

南非企业所得税额的计算遵循一般企业所得税原理，基本公式如下：

计算应纳税所得额时，通常先从企业财务报告上的净利润开始，然后根据企业所得税法的具体规定进行纳税调整。鉴于南非现行税法较为复杂，以下就纳税调整中较为重要的规定进行概要介绍。

1.费用支出扣除

南非企业所得税允许扣除的项目种类较多，一般包括企业生产经营活动过程中的费用支出、资产损失以及某些特定的扣除项目。对这些扣除项目的认定与扣除标准，南非企业所得税法也有详细的规定。

就一般的费用支出而言，须满足以下条件方可进行税前扣除：（1）纳税人从事正常生产经营活动；（2）

费用必须已经实际发生；（3）费用是在产生收入的过程中发生；（4）非资本性质；以及（5）此类支出不属于禁止扣除的项目①Sections 11 (a) and 23 of the Income Tax Act 58 of 1962.。此外，费用支出金额也需要确定才可以扣除。除上述一般规则外，南非企业所得税法对生产经营活动发生以前的费用支出、无法确认金额的费用以及以股权形式支付的费用都有相应的规定。

2.利息费用扣除的限制

首先，企业在生产经营过程中发生的利息在扣除时需要考虑南非转让定价和资本弱化的有关规定。也就是说，纳税人需要确保发生的所有跨境交易（包括集团公司资金调配）都需要符合公平交易原则。值得关注的是，南非税法将证明交易符合公平交易原则的责任与义务赋予了纳税人。因此，纳税人在准备税务合规资料时需要花费一定的精力。同时，这也对纳税人的日常税务管理水平提出了更高的要求。

和中国企业所得税法中的资本弱化规则有很大不同，南非税法未制定任何资本弱化“安全港”的比例。也就是说，南非税务机关在判定资本弱化事项上拥有很大的权力，可以基于一些分析方法，选择其认为可能存在资本弱化的企业进行有针对性的税务稽查。

南非于2015年1月1日新出台了一项关于利息费用扣除限制的规定，即利息扣除不得超过经纳税调整应纳税所得额的40%。超过扣除限额的利息费用可结转至下一纳税年度继续扣除，但是结转后的利息金额仍将适用扣除限制规定。

扣除限制规则必须在满足以下条件时方可适用②Section 23M of the Income Tax Act 58 of 1962.：（1）债务人为南非居民企业；（2）债务人和债权人之间必须有控制关系；以及（3）在纳税评估年度内，债权人收取的利息在南非不会被征税。

不过，这项新规则由于相对简单僵化，已经在最新公布的税法规则中被进一步修订：一个以“公式计算确定的比例”将替代上述40%的单一限制比例。规定的公式为: 待确定的利息扣除比例= (40×平均回购利率加上400个基准点)/10③Section 23M (2) of the Income Tax Act No. 58 of 1962.。按照这一公式计算，最高扣除限额将可能达到经纳税调整应纳税所得额的60%。

3.折旧、摊销与“专利盒”扣除规则

根据南非企业所得税法，生产经营过程中使用的固定资产与无形资产可以在税前折旧或摊销。本部分将着重介绍投资者在生产经营过程中通常会遇到的几种情况。

（1）厂房和机器的折旧。如果投资者获得第一次投入生产或在其他类似经营过程中使用的厂房和机器，第1年按照40%的比例计提折旧，第2年、第3年及第4年按每年20% 的直线法计提折旧。而如果投资者购置已使用过的厂房和机器，则需按照每年20%的比例在5年内④Section 12 C of the Income Tax Act No. 58 of 1962.提完折旧。

（2）工业建筑物的折旧。纳税人自建工业建筑物发生的成本或建筑物修缮改良发生的费用，都可以按每年5%的比例以直线法计提折旧。相比之下，如果纳税人购置工业建筑物，在购置价款的基础上按照直线法计提折旧，就需要扣除购置价款中归属于土地的部分。南非税法根据所购置工业建筑物初始建造时间的不同，规定了不同的折旧率（见下表）。

企业购置工业建筑物不同折旧率

（3）“城市更新”折旧。南非政府希望通过税收优惠措施鼓励老旧城区的改造。如果投资者对特定欠发达城市地区的建筑进行重大翻新（包括扩建）或在这些地区建造新建筑，并且如果这些建筑被用于投资者自身经营，或被出租用于商业或居住的用途，那么可以适用加速折旧规则。

（4）非制造性机器设备正常使用损耗折旧。对于投资者为经营而使用的非制造性机器设备，也可以根

据其成本价值计提折旧。尽管南非税法未直接规定这种正常使用损耗折旧的折旧率，但是税务机关在实践中接受一些特定的折旧年限，如电脑主机为5年、购置的电脑软件为3年、自主研发的电脑软件为1年，以及办公设备为6年等。任何购置成本小于7 000南非兰特的资产都可以在购置当年一次性扣除。

（5）无形资产的相关扣除。为了鼓励研发创新，南非政府制定了“专利盒”制度。如果投资者可以获得南非科技部批准，其所拥有的专利、设计、著作权等无形资产，或是专有技术以及新型科学技术信息的开发和登记注册成本费用，都可以在成本发生年度按照成本的150%加计扣除。如果是外购的无形资产，其购置成本也可以进行摊销扣除。一般情况下，专利、著作权或类似资产以及相关专有技术的购置成本，可以按照每年5%的比例进行摊销，设计、规划等类似资产的购置成本，可以按照每年10%的比例进行摊销。但需要注意的是，商誉和（2004年1月1日及以后取得的）商标的购置成本不得扣除。

4. 资本利得税

之所以把资本利得税作为单独的一个部分进行介绍，主要是因为资本利得在企业所得税28%的标准税率之上享受66.6%的优惠，因为税法规定只有66.6%的资本利得计入企业所得税应纳税所得额，即资本利得的有效税率为18.648%。

依据税收居民管辖原则，南非的一家居民企业在处置其全球范围内的有形或无形资产时，产生的资本利得需要在南非征税。而一家非居民企业只有在处置以下位于南非的资产时，才需要缴纳资本利得税①Paragraph 2 (1) of the Eighth Schedule of the Income Tax Act 58 of 1962.:（1）位于南非境内的不动产（土地和建筑物）；（2）拥有与南非境内不动产相关的股份或权益；以及（3）归属于南非境内常设机构的资产。第（2）点中所称“拥有与南非境内不动产相关的股份或权益”是指②Paragraph 2 (2) of the Eighth Schedule of the Income Tax Act 58 of 1962.：持有或间接持有一家居民或非居民企业至少20%的股份或权益，并且在处置股权或类似权益时，其市场价值的80%或以上需直接或间接归属于位于南非的不动产。

（三）境外税收抵免

在一个以居民管辖为原则的征税体系下，境外税收抵免是避免本国居民所得被不同国家双重征税的有效措施。在不考虑南非与其他国家签订的避免双重征税协定的前提下，南非居民企业取得的境外收入、股息红利、资本利得，或者受控外国公司规则下分配股利被扣缴的境外所得税款，都可以进行境外税收抵免。和中国境外税收抵免规则相类似，只有在抵免限额内的境外实际纳税额才可以抵免，抵免限额为该项“境外所得”在南非的应纳税额。超过抵免限额无法在当年抵免的，可以在以后7个年度内继续抵免。

（四） 预提所得税

1.股息

首先，由南非居民企业支付的股息为来源于南非的股息。南非居民企业之间支付股息时通常免征预提所得税③Sections 64D to 64N of the Income Tax Act No. 58 of 1962.。其次，2012年4月1日之后，南非居民企业对外支付股息时，或者非居民企业通过在约翰内斯堡证券交易所上市向居民企业支付股息时，都需由支付人扣缴15%的预提所得税。

2.利息和特许权使用费

自2015年3月1日起，南非居民企业向非居民企业支付特定债务工具产生的利息，需扣缴15%的预提所得税④Sections 50A to 50H of the Income Tax Act No, 58 of 1962.。同时，南非居民企业向非居民企业支付特许权使用费适用的预提税率也由12%增至15%⑤Sections 49A to 49D of the Income Tax Act No. 58 of 1962.。

3.服务费

自2016年1月1日起，南非将对居民企业向境外支付来源于南非的服务费按15%的税率扣缴预提所得税。这里“来源于南非的服务费”，是指非居民企业在南非境内提供的技术、管理或咨询服务，向居民企业收取的服务费。如果支付的服务费归属于非居民企业在南非的常设机构，或被认定为支付给雇员的报酬，则不会被征收预提税⑥Sections 51A to 51H of the Income Tax Act No. 58 of 1962.。

当然，上述预提所得税可以根据双边税收协定享受优惠待遇。

（五） 具有南非特色的税收优惠：总部公司制度

为鼓励跨国公司将南非作为其非洲投资基地，从2011年1月1日起，南非开始实施“总部公司制度”优惠政策。如果一家企业将南非定位为投资非洲其他国家的总部，那么就会涉及大量的跨境交易和资金调配。“总部公司制度”优惠政策的设计，就是针对南非跨境交易涉及的税收规定，主要包括南非受控外国公司、对外支付股息、特许权使用费的预提税以及转让定价等。

1.申请条件

想要申请成为“总部公司”，需同时满足下列条件①Section 9I of the Income Tax Act No. 58 of 1962.：（1）申请公司为南非居民企业；（2）申请公司的每个股东（居民或者非居民）持有的股份或投票权的比例不低于10%；（3）申请公司总资产（不包含现金和特定银行存款）的至少80%，由其至少持有10%股权或投票权的外国公司的股权、大额贷款以及特许给这些外国子公司的知识产权构成；（4）如果申请公司的总收入超过500万南非兰特，那么其中50%需由从其至少持有10%股权或投票权的外国子公司获得的租金、股息、利息、特许权使用费、服务费，以及转让这些外国子公司股权或知识产权产生的收入构成。成为总部公司之后，还必须每年按照法律要求向南非财政部②Section 9I (4) of the Income Tax Act No. 58 of 1962.提交年度报告。

2.主要享受的税收优惠

如果总部公司50%以下的股权被南非居民企业持有③Section 9D (1) of the Income Tax Act No. 58 of 1962.，那么该总部公司不受南非受控外国公司规定的监管，也就是说，总部公司无需就其境外子公司持有的未分配利润在南非缴税，只有当总部公司最终实际取得该分配利润时才需缴税；一般来说，如果总部公司将其从外国股东取得的贷款直接转贷给其至少持有10%股权或投票权的外国子公司④Section 31 (5) of the Income Tax Act No. 58 of 1962.，那么该总部公司可以不适用南非转让定价和资本弱化规定，与此相类似，当总部公司将其从外国股东获得的特许权主要用于再转让给其符合条件的外国子公司使用时，转让定价规则也不适用于总部公司取得的特许权使用费；总部公司向其股东支付的股息无需扣缴预提税；总部公司处置其至少持有10%股权或投票权的外国子公司的股权免征资本利得税；特定情况下，总部公司对外支付的利息也无需扣缴预提税。

（六）企业所得税的征管

在南非，企业纳税年度为其财务年度。企业必须在其纳税年度结束后60天（最多可延长至12个月）内进行年度所得税申报，申报时需计算其应纳税所得额，并提交一份经审计的财务报告。税务机关将基于企业的年度纳税申报出具一份官方的纳税评估通知。企业必须在收到该评估通知后的一定期限内，补缴扣除法定支付金额后的剩余税款。

企业需在其纳税年度内进行两次所得税预缴，时间分别为纳税年度的第6个月月末（如果纳税年度自3月1日起，则为第7个月）和纳税年度末。第二次预缴金额必须精确至当年实际应纳税额的80%以内。企业可以在纳税年度结束后的6个月内进行第三次税款缴纳以清缴上一纳税年度的税款。如果由于纳税人没有进行第三次缴纳而造成税款缴付不足，则自第三次缴纳税款的截止日起计征利息。如果预缴税额未达到规定的比例，纳税人将受到少缴税额20%的罚款⑤Paragraph 20 of the Fourth Schedule to the Income Tax Act No. 58 of 1962.。

一般来说，税收处罚分为两大类：针对未遵从行为⑥Sections 208 to 209 of the Tax Administrative Act No. 28 of 2011.的处罚金额在250南非兰特至16 000南非兰特之间，针对少缴税款行为⑦Sections 221 to 224 of the Tax Administrative Act No. 28 of 2011.的处罚金额为少缴税额的5%至200%。为了方便纳税人，提高税收遵从度，纳税人可以通过南非税务局的电子申报系统完成预缴税款和纳税申报。

三、其他与中国投资者有关的风险

（一）常设机构风险

中国公司投资南非主要集中在建设工程、采矿、农业、房地产等行业，这些行业通常需要派遣中方人员在当地任职，并设立办公场所。在这种情况下，即使中国公司未在南非设立法律实体公司，也很可能被

南非税务机关判定为在南非构成了常设机构，从而就归属于常设机构的所得按照南非居民企业征税，增加投资者的税收负担。因此，中国投资者需在投资初期就对“常设机构风险”的规定有所掌握，并进行适当的税收风险评估。

与经济合作与发展组织（OECD）的税收协定范本相似，中国与南非签订的双边税收协定（简称“中南税收协定”）中，第五条第一款将“常设机构”定义为“企业进行全部或部分营业的固定营业场所。”除了上述一般定义外，中南税收协定第五条第三款列举了构成常设机构的其他一些情况：建筑工地，建筑、装配或安装工程，或者与其有关的监督管理活动，但仅以该工地、工程或活动连续12个月以上的为限；企业通过雇员或者雇用的其他人员（为同一个项目或相关联的项目）提供服务，包括咨询劳务，但仅以在该国从事的上述活动在任何24个月中连续或累计超过12个月的为限。

关于第五条第三款需注意以下几点：首先，建筑工地，建筑、装配或安装工程并不能直接判定为构成常设机构，还必须满足第五条第一款对常设机构的一般定义。其次，建筑工地一般自承包商动工之日起即视为存在，通常持续到工程完成或永久废弃时才结束。然而，暂时停工的工地不应视为常设机构终止结束。这一点对于计算12个月的期限非常重要。

除上述列举的常设机构外，根据中南税收协定第五条第五款，如果非居民企业在南非境内有非独立代理人，且该代理人有权代表该非居民企业在南非进行日常合同签署，那么该非居民企业可能被视为在南非构成常设机构。因此投资者需要特别注意在南非代表公司签订工程合同、销售合同的代理人，其行为可能存在一定的税收风险。

（二）外汇管制

南非是实行外汇管制的国家，外国投资者把资金汇出南非时需要接受审核。南非储备银行（The South African Reserve Bank ，SARB）是南非的外汇管理机构。不过在实务操作中，南非储备银行会授权特许经营外汇交换业务的地方银行，即“授权交易商（Authorized Dealer）”具体负责相关事宜。

南非居民企业和非居民企业注册的南非分支机构均被称为南非外汇管制居民。南非外汇管制居民和非居民之间的资金往来同样受到外汇管制。

常见的外汇管制支付类型包括：向非居民支付的股息、特许权使用费、服务费，向非居民偿还的贷款以及支付的利息。这些外汇领域的审核、批准要求在很大程度上也影响着中国投资者的投资行为。本文就这几类支付类型的外汇管制要求进行简要介绍。

1.股息

一家外国股东需要经过授权交易商确认，证明其拥有南非居民企业股权，该股息才可以被派出南非。授权交易商在确认股权凭证的过程中还会要求提供投资进入南非时的相关凭证，比如银行转账通知、董事会或股东大会的股息分派决议等。在特殊情况下，财务报告和审计报告也可能被要求提供。

2.特许权使用费

南非居民企业对外支付特许权使用费需要预先取得南非贸易和工业部或南非储备银行的批准。具体来说，海外知识产权是用于地方制造业项目时，对外支付特许权使用费必须事先获得贸易和工业部的批准，其他特许权使用费的支付则必须获得南非储备银行的批准。此外，在提交支付申请时还需要同时提供主管税务机关需要的其他相关证明文件。

3.服务费

南非居民企业必须事先获得授权交易商对外支付服务费的批准，方可将服务费汇出南非。服务费的计算方法是审批的核心内容。如果有文件证明服务费没有基于营业额、收入、销售额或购买额的一定比例计算，那么南非居民向非居民支付服务费通常很难得到批准。如果想要预先支付服务费，那么只有获得金融监管部门（FSD）的批准才可。

4. 对外贷款

南非居民企业向非居民企业支付贷款时的外汇管制要求较宽，只在一些特殊情况下才需要获得金融监管部门的批准，如提供替代股息的贷款、此贷款与需要获得批准的对外投资项目有关、非居民为此贷款提供了抵押等。

责任编辑：贾兰霞

* 本系列文章由安永（中国）企业咨询有限公司提供。本文仅作为中国投资者了解南非税制的介绍性文献而不构成对投资者的投资建议。