发展中国家消费税制比较及其启示*

龚辉文（国家税务总局税收科学研究所 北京 100038）

发展中国家消费税制比较及其启示*

龚辉文（国家税务总局税收科学研究所 北京 100038）

本文选取金砖国家、东盟国家、拉美18国和部分其他发展中国家共33个样本国家的消费税制，从财政地位、征收模式和征收范围、计征方式、征收环节和收入归属等方面进行比较分析，归纳了发展中国家消费税的若干特点及对中国消费税改革的启示。

发展中国家 消费税 特点

“发展中国家”与“发达国家”是国际比较中经常用到的一对概念。对两者划分的标准本身并不是很明确，目前影响比较大的是世界银行根据“人均国民生产总值（GNI）”，将各世界经济体划分为“高收入国家”、“中等偏上收入国家”、“中等偏下收入国家”和“低收入国家”。世界银行2015财政年度公布的2013年标准是：人均GNI不超过1 045美元的为低收入国家；超过1 045美元至4 125美元的为中等偏下收入国家；超过4 125美元至低于12 745美元的为中等偏上收入国家；达到或超过12 745美元的为高收入国家。人们通常会把“高收入国家”等同于“发达国家”，但也不尽然，譬如俄罗斯，按世界银行的划分标准就属于“高收入国家”，但俄罗斯是金砖国家之一，而金砖国家作为主要新兴经济体，通常被列为发展中国家。再考虑到GNI指标没有“国内生产总值”（GDP）指标使用普遍，但两者反映经济总量水平大体一致。因此，本文选择人均GDP不超过俄罗斯①根据国际货币基金组织（IMF）统计的数据，2013年俄罗斯人均GDP为14 818美元。的国家作为“发展中国家”加以考察，并根据资料的可得性和代表性，选取了33个国家，包括除中国以外的“金砖”4国，东盟7国②东盟7国包括柬埔寨、老挝、印度尼西亚（印尼）、马来西亚、菲律宾、泰国和越南。另三个东盟成员国，新加坡、文莱、2013年人均GDP分别为54 775、39 942美元，远高于俄罗斯的水平；缅甸人均GDP低，为868美元，但资料不详，故未纳入。，拉美18国③拉美18国包括阿根廷、玻利维亚、巴西、智利、哥伦比亚、哥斯达黎加、多米尼加、厄瓜多尔、萨尔瓦多、危地马拉、洪都拉斯、墨西哥、尼加拉瓜、巴拿马、巴拉圭、秘鲁、乌拉圭和委内瑞拉。其中，智利和墨西哥是OECD成员国，但经济发展水平仍比较低，墨西哥人均GDP为10 629美元，比巴西（11 310美元）还低；智利人均GDP15 775美元，略高于俄罗斯，已属于高收入国家行列，但其经济很大程度上依赖于矿产等初级产品的出口，从产业结构和经济竞争力的角度看，更多地仍处于发展中国家的水平。另巴西同属于金砖国家。以及其他5个发展中国家（埃及、阿塞拜疆、哈萨克其斯坦、乌兹别克斯坦、巴基斯坦），对其消费税制的情况进行比较分析。

一、消费税的财政地位

作为对特定货物和劳务征收的间接税，消费税在发展中国家征收很普遍，也是这些国家财政收入的重

要来源。

根据OECD公布的2014年拉美国家的收入统计，拉美18国消费税的财政贡献度（消费税收入占总税收收入的比重）2012年为16.9%（见表1）①根据相关国家的统计数据计算，纳入本文考察的东盟7国消费税收入占总税收收入（含社会保障税）的比重2013年平均为12.8%。，与社会保障税的贡献度（17.2%）相近，但远低于增值税（34.1%）和所得税（26.2%）。

表1 拉美18国税收收入结构与宏观税负比较 单位：%

从历史上看，消费税一度是政府最主要的财政收入来源。就拉美18国来说，1990年消费税的财政贡献度高达30.9%，大大高于增值税（22.5%）、所得税（21.2%）和社会保障税（15.6%），是绝对的主体税种。消费税财政地位的下降，主要原因之一在于增值税的崛起。相应地消费税征收范围收缩，变为主要针对烟、酒、能源产品、奢侈品、机动车等少数特定产品以及赌博、娱乐等部分服务征收，逐步形成增值税普遍征收、消费税特定征收的现代双层间接税制度。这从消费税、增值税收入结构的此消彼长中可以得到佐证：拉美18国消费税的财政贡献度从1990年的30.9%下降到2012年的16.9%，下降了14个百分点，同期增值税的贡献度从22.5%提高到34.1%，提高了11.6个百分点。

从消费税的宏观税负（消费税收入占GDP的比重）看，拉美18国2012年平均为3.3%，低于增值税（6.6%）、所得税（5.2%）和社会保障税（3.8%），与收入结构的情况一致。但与1990年相比，消费税宏观税负从3.7%降至3.3%，只降低了0.4个百分点，而增值税、所得税和社会保障税分别提高了3.4、2.2和1.4个百分点，说明消费税财政地位的下降除增值税的替代因素外，增值税、所得税和社会保障税税负的提高也是重要原因，它们的提高导致整体宏观税负从1990年的13.6%提高到2012年的20.7%，提高了7.1个百分点。

二、消费税征收模式与征收范围

（一）征收模式

从实践发展看，消费税征收模式可以分为混征、附征和独征三种模式。

1.混征模式。就是没有明确规定对哪些产品和服务征收消费税的模式。在这种模式下，没有开征独立的消费税，而是在普遍征收的税种中对部分产品和服务征高税，从性质上体现出对这部分产品和服务具有征收消费税的效果。这一模式在过去传统的流转税制中比较常见，如传统的产品税、销售税，几乎一个品种适用一种税率，其中对适用较高税率的品目征税一定程度上就具有消费税性质。当今，以增值税普遍征收、消费税特定征收为构架的现代双层流转税制日益普及，消费税的这种混征模式已比较少见，但在一些国家主要是发展中国家实行的不规范的增值税制（包括增值税型的销售税制）中还留有一些混征模式的痕迹。

比较典型的如巴西，目前没有单独征收消费税，对工业产品在生产环节由联邦政府征收增值税型的“工业产品税”(IPI)，对商品流通和州际运输、通信服务由州政府征收增值税型的“商品流通、运输和通信服务税”(ICMS)，对其他服务由市政府征收类似我国营业税性质的“服务税”。但增值税型的IPI、ICMS很不规范：IPI税率因产品而异，在0与300%之间（一般在10%至15%之间），且经常被调整，一般地，生活必需品税率低，非必需品税率高；ICMS税率在联邦议会限定的范围内由各州确定，在7%至25%之间，一般为18%，州际运输为12%，但是某些非生活必需品或者奢侈品（如武器、弹药、卷烟、雪茄、烟草、香水、化妆品、装饰品、酒精饮料、进口小汽车、排气量450毫升以上的机动车、 皮货等）则适用25%的高税率。可见，在生产环节适用高税率的联邦IPI和在流通环节适用25%高税率的州ICMS都具有消费税性质，而且在生产环节和

流通环节被两次征收。

混征模式是一种不规范的征税模式，不仅税制复杂，而且容易产生重复征税，因此，从发展趋势看将逐步消失。

2.附征模式。就是对特定产品的消费税随同普遍征收的增值税附征。这种征收模式比较少见，例如墨西哥的消费税和智利对酒和饮料征收的消费税随增值税附征。

墨西哥现行增值税税率为16%，征收的消费税称“特定货物和劳务税”（IEPS），其中除烟、燃油和农药只在生产环节征收以外，其他应税货物随同增值税在生产、批发环节附征，进项消费税可以抵扣，但零售环节不征。

智利现行增值税按19%一档税率征税，同时对酒和饮料在生产和批发环节随同增值税税基一并征收消费税，税率根据酒精含量的不同为10%～31.5%。

3.独征模式。就是对应税项目独立征收消费税，具体又可以分为三种征收类型：综合型、单项型和混合型。综合型消费税就是对主要应税项目综合征收消费税一个税种，下设不同税目；单项型消费税就是每个应税项目单独成为一个消费税性质的税种，如烟税、酒税等等；混合型消费税就是部分应税项目综合征收，部分项目单项征收。

发展中国家采用综合型的较多，如墨西哥、俄罗斯、厄瓜多尔、多米尼加、危地马拉、玻利维亚、尼加拉瓜、巴拉圭、秘鲁、乌拉圭、老挝、马来西亚、泰国、越南、哈萨克斯坦、乌兹别克斯坦、巴基斯坦等。

采用混合型的也不少，如阿根廷（对烟、酒、机动车、奢侈品、娱乐用品等征收消费税，对燃油征收燃油和天然气税、气油转让税，同时对烟另征烟税），哥伦比亚（对烟、酒征收消费税，对燃油征收国家燃油税，对机动车、游船、餐馆和电话服务等征收国家消费税），洪都拉斯（对酒、奢侈品、燃油、机动车、咖啡等多种产品征消费税，同时征烟税、汽油税、饮料税、娱乐税等）等。

发展中国家采用单项型的似乎较少，在我们考察的样本国家中，萨尔瓦多是个例子：对酒征酒税，对不含酒精的饮料征饮料税，对功能饮料另征特别税，对燃油征燃油特别税，对机动车船征收“首次财产注册税”。

（二）征收范围

为便于规范比较，我们将消费税的征收范围分为八大类：烟草产品、酒类产品、奢侈品、矿物能源产品、机动车、污染产品、特定服务和其他产品。从发展中国家消费税的具体征收范围来看，有如下特点：

1. 对烟、酒、能源产品征税很普遍。这里，能源产品主要指化石能源，包括燃油、煤和天然气，有的国家还包括电力。多数国家都对这三类产品征收消费税，只有极个别国家如萨尔瓦多（烟）、厄瓜多尔（能源）、马来西亚（能源）、玻利维亚（能源）等国家未见对括弧中的产品征税的信息。

2. 对奢侈品征税比较普遍。奢侈品是一个相对的、动态的、含义模糊的一个概念。除一些国家在名称上就说明对奢侈品征收消费税的（如印尼的奢侈品销售税）以外，我们只能对是否存在对一般意义上的“奢侈品”征税加以判断和归类。从各国实践看，奢侈品主要包括：金银、珠宝首饰；化妆品；游艇、飞机和高档汽车和其他一些高档商品如皮衣、家具等。从33个样本国家来看，除巴西、埃及等实行“混征模式”的国家实际也对奢侈品适用高税率征税以外，对奢侈品征收消费税的国家有智利（金银、象牙制品、首饰等），南非（化妆品、手表、音响等），印度（珍珠、宝石、飞机、船、钟表、家具等），阿根廷（豪华物品，具体不详），阿塞拜疆（游艇），哥斯达黎加（香水），厄瓜多尔（香水、飞机、游艇等），洪都拉斯（化妆品、珠宝、金银制品），巴拿马（首饰、游艇、飞机等），巴拉圭（化妆品），柬埔寨（化妆品），老挝（水晶、化妆品、游艇），印尼（豪华汽车等）、菲律宾（珠宝、香水、游船等），泰国（水晶、大理石、化妆品、游艇、羊毛、地毯等），越南（飞机、游艇等），哈萨克斯坦（首饰），乌兹别克斯坦（首饰、贵金属、银餐具等）等18个国家，未见有对奢侈品征税信息的有墨西哥、俄罗斯、玻利维亚、哥伦比亚、多米尼加、萨尔瓦多、危地马拉，尼加拉瓜，秘鲁、乌拉圭、委内瑞拉、马来西亚，巴基斯坦等13个国家。

3. 对机动车征税相当普遍。机动车是多数发展中国家消费税的重要税目。33个样本国家，只有危地马拉、尼加拉瓜、巴拉圭、老挝和哈萨克斯坦5国未见对机动车征收消费税的相关信息，在28个开征的国家中，大部分国家机动车是消费税的一个税目，少部分国家单独征税：智利2015年开始对机动车征收“单一附加

税”(Singal additional tax)；墨西哥对机动车征特别消费税(ISAN)；萨尔瓦多对车船飞机征“首次财产注册税”；印尼对机动车征收奢侈品消费税。

4.对污染产品征税较少。发展中国家消费税的环保考量较弱，虽然对能源产品、机动车多数征收消费税，但主要基于财政目的，对其他污染产品征税比较少，总体上消费税的绿化程度较低。不过这种情况正在改变。如智利2015年新实施的机动车单一附加税是根据机动车的单位能耗和氮氧化物排放水平按复杂的公式计征，对电动车免征；墨西哥对电动车免税，巴拿马对电动车按5%低税率征税（机动车普通税率在15%-25%）。有的国家也开始对其他污染产品征税，如南非对塑料袋征收的环境税；厄瓜多尔对白炽灯、不可回收的塑料瓶等征税；印尼对橡胶征税；泰国对电池、大功率空调、枝形吊灯征税；越南对塑料袋、除草剂征税等，都具有环保意义。

5.特定服务征税。征收消费税的特定服务主要涉及赌博（墨西哥、俄罗斯、哥斯达黎加、厄瓜多尔、洪都拉斯、秘鲁、老挝、菲律宾、泰国、越南、哈萨克斯坦），电信（墨西哥、埃及、阿根廷、哥伦比亚、厄瓜多尔、多米尼加、巴拿马、老挝、马来西亚、泰国、巴基斯坦），娱乐（阿根廷、洪都拉斯、柬埔寨、老挝、印尼、马来西亚、菲律宾、泰国、越南），广告（印尼、巴基斯坦），餐饮（哥伦比亚、马来西亚），旅游（洪都拉斯、印尼、巴基斯坦），航空（洪都拉斯），高尔夫（老挝、泰国、越南），职业中介（马来西亚），船运（巴基斯坦）等。

6.其他产品。有一些国家受历史传统因素或者其他因素影响还对其他产品征税，比如，马来西亚对所有糖类饮料、醋、玩具、游戏设备和运动器材、空调机、冰箱、冷却设备、电器、电器设备、电视广播接收机等征税；南非对手机、自动贩卖机、化妆品、电视接收器、计算机、音响设备、照相器材、手表、轻武器等征税；洪都拉斯对鱼、咖啡、茶、橄榄油、电视机、电动玩具、打火机等征税；巴拿马对枪支、手机、音响、电视机、打印机等征税；等等。

三、消费税计征方式

消费税通常有从量定额和从价定率两种计征方式。一些国家对有些应税产品则同时适用两种计征方式征税。

从33个样本国家看，除部分国家部分应税品目计征方式和适用税率不详以外，总体上消费税从价计征是主流：没有一个国家对所有消费税应税品目实行从量定额征税，但阿根廷、洪都拉斯（烟酒计征方式不详）、墨西哥、乌拉圭、南非、巴西、柬埔寨等国基本上全部实行从价计征，其余多数国家同时采用两种计征方式，即部分应税品目从价计征，部分从量计征，其中也以从价计征的为多，只有烟、酒、燃油等少数应税品目采用从量计征，或者在从价计征的同时采用从量计征（见表2）

表2 部分采用从量定额计征消费税的情况

从理论上说，从量征税和从价征税各有特点和利弊。从量征税征管简便，税收收入不受价格波动的直接影响，但税负随价格的上升而下降，因此有利于高价产品生产而不利于低价产品生产；从价征税税负稳定，税收收入能够随价格的上升而同步增加，但征管相对复杂，需要核定价、量两个指标，容易引发压低应税价格的避税行为，在价格下跌时，会直接影响税收收入。因此，在价格总体趋于上升的情况下，为确保消费税的收入功能和调控效果，实践中更倾向于采用从价定率征税。而且，不同税目，往往适用不同的税率，甚至相同税目，基于不同的调节目的也会适用不同的税率（譬如说机动车，会因车型、排气量或者污染物排放量的不同实施不同的税率）；不同国家，消费税税率的差异就更大。以香烟为例，巴西最高可达300%，墨西哥为160%，而巴

拉圭为13%，马来西亚为5%-20%。

四、消费税的征收环节

从33个样本国家看，消费税的征收环节与应税项目有关，主要可以分为三种类型：

（一）进口应税产品：进口环节征收

应税消费品在进口环节征税、出口环节退税是国际惯例，应税产品按零税率进入国际市场统一按消费地国的税制征税，有利于不同产地的产品在国际市场公平竞争。

（二）提供应税服务：服务提供环节征收

由于服务的提供过程就是服务的消费过程，因此，应税服务的消费税都是在服务提供环节征收，在具体操作上，分两种情况：一是对服务提供者征税，二是对服务的消费者征税。但从发展中国家来看，多是对服务提供者征税，如赌博税对赌博经营者（经营场所）征税，电信服务对服务提供商征税，等等。

（三）销售国内应税产品：以生产环节征收为主

从我们收集到的资料来看，多数国家都是在生产环节对生产商征收，只有极少数国家对少数应税品目在批发或零售环节征收，包括：

1. 在生产和批发环节征收：智利的酒消费税和墨西哥的特别货物和劳务税（IEPS），是随增值税在生产和批发环节附征的，批发商从生产商购进应税产品的进项消费税如同增值税一样可以抵扣，但在零售环节不征收消费税，零售商的进项消费税也不能抵扣。

2. 在批发和零售环节分别征收：哈萨克斯坦的汽油、柴油分别在批发环节和零售环节征收消费税，批发环节税率为4 500坚戈/升，零售环节为500坚戈/升。

3. 机动车消费税有的在首次注册环节征收。发展中国家机动车消费税主要在生产环节征收，从33个样本国家中，只发现萨尔瓦多机动车（包括船和飞机）在首次注册时征收注册税。

4.在零售环节征收：从相关资料看，哥伦比亚的国家消费税规定在“销售给最终消费者时”征收；印度各邦政府征收的消费税（如酒税）在批发或零售环节征收。

五、消费税的收入归属

从我们收集整理的资料情况看，消费税或消费税性质的税种的收入归属方式主要有三种：一是财政收入分成方式，二是消费税收入分成方式，三是地方独立征收消费税。

（一） 财政收入分成方式。即不分税种，对财政收入按比例分成。这样的国家只有泰国，规定财政收入的25%归地方。

（二）消费税收入分成。主要包括：印度中央消费税收入的45%归邦政府；印尼烟草消费税的2%分给生产该应税烟草产品的省份，再按照不同地区烟草产品消费税对财政收入的贡献程度，按以下比例分配给不同层级政府：30%给获得消费税的省份，40%给获得消费税的行政区/市，30%给其他行政区/市。

(三)地方征收独立的消费税，如印度各邦征收的消费税、地方广告税，俄罗斯区政府征收的赌博税等。

六、发展中国家消费税制的特点与启示

从上述消费税制的主要要素的比较分析可以看出，发展中国家消费税制差异较大，与发达国家相比，呈现出较大的不规范性，因此总体上并不是中国消费税改革值得借鉴的榜样，但其发展变化也不乏对中国消费税制改革提供一些有益的启示。

（一）征收模式由混征型向独立型转变。其发展趋势是规范增值税制，简化消费税制，构建增值税普遍征收和消费税特定征收的现代双层流转税制。我国对货物已形成增值税普遍征收、消费税特定调节的双层征税模式，但对主要服务征收营业税仍具有“混征模式”的特点。因此，我国服务业“营改增”，应遵循主要服务普遍征收规范的增值税（税率档次要少）、特定服务在增值税基础上加征特定服务税（消费税）的基本方向，例如将现行适用20%高税率的娱乐业纳入消费税征收范围，构建完整的现代双层流转税制。

（二）奢侈品征税比较普遍。与发达国家相比，发展中国家对奢侈品征收消费税更为普遍，这既有满足财政收入的需要，也有调节收入分配的要求。中国扩大消费税征收范围的改革，适当扩大奢侈品的征收范围是一种可以考虑的选择。

（三）消费税制“绿化”不足。与发达国家相比，发展中国家的消费税制总体上“绿化”不足，对能源、机动车征收消费税虽然也很普遍，但主要出于财政目的，环保因素考虑不多，对其他污染产品征税更是比

较少见。不过，从发展态势看，这种状况正在改变。我国对木制一次性筷子、实木地板征收消费税具有环保意义，2015年2月起已经开始对电池、涂料等污染产品征税，消费税制已迈出“绿化”步伐。但与发达国家相比，与国内的环境现实和中央加强生态文明建设，促进“绿色化”发展的要求相比，还需要加大消费税制的“绿化”程度。

（四）赌博、电信、娱乐、广告等服务征收消费税相对比较普遍。这几类服务具有利润高、税源广等特点，国内伴随“营改增”，除娱乐业外，还可以考虑电信、广告服务和高尔夫球场等纳入消费税的征收范围。

（五）征收环节以生产环节为主。其根本原因是出于征管的考虑：在生产环节便于源泉控管，监管成本低，征收效率高，而且不容易产生税源流失。因此，对待将消费税由生产环节改为消费环节征收的呼吁需要慎重。

（六）收入归属以中央为主。消费税是对特定货物和劳务征税的，征收范围较窄，总体上税基分布不均衡，而且调节功能明显，原则上适宜作为中央税。

[1] OECD：Consumption Tax Trends：VAT/GST and Excise Rates, Trends and Administration Issues 2014.

[2] OECD：Revenue Statistics in Latin America 2014.

[3] OECD、IBFD网站数据库.

[4]相关国家财税部门官司方网站.

责任编辑：王 平

A Comparison Study on Excise Duty System in Developing Countries and Its Enlightenment

Huiwen Gong

From the perspectives of financial standing, levying model, levying scope, calculate-levy pattern, levying linkage and revenue allocation, this paper makes a comparison study on excise duty system of 33 countries including BRIC countries, ASEAN countries, 18 countries of Latin America and other developing countries, then concludes some features of excise duty in developing countries and presents enlightenments to excise duty system reform in China.

Developing countries Excise duty Feature

F810.42

A

2095-6126(2015)05-0025-06

* 本文是国家税务总局2014年重点课题《地方税体系建设的国际经验——消费税征收环节及收入归属问题研究》分报告之一，参考了成员单位上海国（地）税（墨西哥、埃及、巴西、南非），广东地税（东盟7国），河南地税（巴基斯坦），新疆国税（印度、哈萨克、乌兹别克）整理的国别资料。