正确理解工资薪金的据实扣除

毛政才

摘 要：企业所得税法规定，企业发生的合理的工资、薪金支出准予据实扣除。在实际业务当中，企业及税务机关对据实扣除具有不同的理解，给企业所得税的征收造成了一定的混乱。文章分析了不同情况下，如何理解企业的工资薪金支出的据实扣除。工资薪金支出的扣除，既不是单纯的权责发生制，也不是单纯的收付实现制。

关键词：工资薪金 据实扣除 存货成本

中图分类号：F810.42

文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2015）10-165-02

一、工资薪金据实扣除是否符合权责发生制原则

企业所得税法规定，企业申报的扣除项目，除另有规定外，税前扣除一般应遵循权责发生制原则，即企业费用应在发生的所属期扣除，而不是在实际支付时确认扣除。另外，企业所得税法规定，企业发生的合理的工资、薪金支出准予据实扣除。由于大部分企业是到下一个月时才发放上一个月的工资薪金，比如12月份的工资薪金要到第二年1月份才发放，那企业在第二度1月份发放的上年12月份的工资薪金是否可以扣除呢？

案例1：甲公司2014年计提的应付职工薪酬贷方发生额为1000万元，借方发生额为900万元，另外的100万元2015年3月（汇算清缴之前）支付，2014年应付职工薪酬当年全部费用化。甲公司在汇算清缴时，如何做纳税调整？

案例2：甲公司2014年计提的应付职工薪酬贷方发生额为1000万元，借方发生额为900万元，另外的100万元在2015年6月（汇算清缴之后）支付，2014年应付职工薪酬当年全部费用化。甲公司在汇算清缴时，如何做纳税调整？

我国的企业的所得税一般实行按月预缴，到年底进行汇算清缴，汇算清缴的最后期限为第二年的5月31日。在实际业务中，很多地方的税务机关常见的一个做法是，如果企业对上一年度的工资薪金，在第二年进行汇算清缴之前发放的，仍然允许扣除。

因此，案例1里面的甲公司，在汇算清缴时，可以扣除的工资薪金额度为1000万元，不需要做纳税调整。案例2里面的甲公司，在汇算清缴时，可以扣除的工资薪金额度为900万元，应该纳税调增100万元。

通过以上案例的分析，我们可以得出，企业发生的合理的工资、薪金支出，只有企业在实际支付时才可以扣除，并不符合权责发生制的原则，属于上述的另有规定的情况。

二、存货包含的工资薪金是否可以据实扣除

根据《企业会计准则》的规定，企业发生的工资薪金支出，应当根据职工提供服务的受益对象进行归集，没有直接受益对象的，计入期间费用。那么，在计算企业所得税时，未出售的存货包含的工资薪金支出，是否可以据实扣除呢？

案例3：甲公司2014年计提的应付职工薪酬贷方发生额为1000万元，借方发生额为1000万元。应付职工薪酬全部计入存货成本，这批存货在2014年销售60%。2014年甲公司的税前利润为1200万元。假设不考虑其他因素，那么甲公司在计算2014年的企业所得税时，可以扣除的工资薪金是多少？

此种情况，在税务机关和理论界，有两种不同的观点。第一种观点认为，税务机关在计算企业所得税时，是在利润表的税前利润的基础上进行调整，由于未出售的存货并没有计入主营业务成本，不影响税前利润。因此，甲公司在计算企业所得税时，不需要作纳税调整处理，应纳税所得额仍为1200万元。此时，实际扣除的工资薪金=1000*60%=600（万元）。此种观点似乎与税法关于企业发生的合理的工资、薪金支出准予据实扣除的规定不相符合。

第二种观点认为，企业所得税法规定，企业发生的合理的工资、薪金支出准予据实扣除。因此，企业实际支付的工资、薪金支出只要是合理的支出，不管是结转了主营业务成本還是计入存货的成本，都可以全部扣除。此种观点实质体现了收付实现制。根据此种观点，在计算甲公司2014的企业所得税时，实际发放的工资全部都应该扣除，包括计入存货成本的部分。由于只有出售的存货体现在利润表的主营业务成本，因此，应针对未出售存货包含的工资薪金作纳税调减处理。2014年甲公司应调减应纳税所得额400万元（1000*40%）。经过纳税调整后甲公司应纳税所得额为1200-400=800（万元）。此外，假定剩余的存货在2015年销售。那么，在计算2015年甲公司的企业所得税时，由于剩余的存货所包含的工资、薪金支出已经在2014年扣除，此时，又要对甲公司2015年的税前利润进行纳税调减。此种观点，袁振皎在《企业工资薪金支出财税处理差异分析》一文中指出，“税法规定可以税前扣除的工资薪金总额是纳税人按照国家统一会计制度计入成本费用的全部职工工资、奖金、津贴和补贴，不区分是记入成本类科目还是记入费用类科目。企业在实现产品销售或者资产摊销的年度，其中销售成本或者累计折旧等金额中属于工资薪金部分的由于在以前年度已经税前进行了扣除，因此，在实现产品销售或者折旧摊销的年度应调增应纳税所得额。”

笔者认为，按第一种观点，有利于简化企业所得税的计算，也有利于企业的会计核算。在实际业务当中，税务机关一般也采用第一种观点，对未出售存货包含的工资、薪金并不做纳税调整。我们可以看到，工资薪金支出的处理既不属于权责发生制，也不属于收付实现制，实际上是权责发生制与收付实现制的结合。一方面，企业的工资薪金支出，只有在实际支付的时候才可以扣除，体现了收付实现制;另一方面，企业的工资薪金支出，只有计入当期费用的时候，才可以扣除，体现了权责发生制。

针对上述两种不同的观点，国税总局应出台相应的解释，对此做出明确的规定，以便企业理解和下面的税务机关进行操作。

三、企业所得税年度纳税申报表（A类）附表三22行的填报

上文讲到，税务机关一般对未出售存货包含的工资、薪金并不做纳税调整。这个可以体现在企业所得税年度纳税申报表（A类）附表三22行的填报上。

根据附表三《纳税调整项目明细表》填报说明的规定，第22行“2.工资薪金支出”：第1列“账载金额”填报纳税人按照国家统一会计制度计入成本费用的职工工资、奖金、津贴和补贴;第2列“税收金额”填报纳税人按照税收规定允许税前扣除的工资薪金。如本行第1列≥第2列，第1列减去第2列的差额填入本行第3列“调增金额”;如本行第1列<第2列，第2列减去第1列的差额填入本行第4列“调增金额”。

那么第2列“税收金额”，应该如何填写呢？《所得税法实施条例》第三十四条规定：企业发生的合理的工资薪金支出准予扣除。所以，第2列“税收金额”，应该就是该条例所说的企业发生的合理的工资薪金。而根据《国家税务总局关于企业工资薪金及福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号）第一条规定：《实施条例》第三十四条所称的“合理工资薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。因此，第2列通常就是指企业实际发放给员工的工资薪金（包括在第二年度汇算清缴之前发放的）。

案例4：甲公司2014年计提的应付职工薪酬贷方发生额为1000万元，借方发生额为900万元，另外的100万元在2015年3月（汇算清缴之前）支付，2014的应付职工薪酬全部计入存货成本，2014年存货对外出售70%。甲公司在所得税年度纳税申报表（A类）附表三22行应该如何填写呢？在计算2014年的所得税时，甲公司实际扣除的工资薪金支出是多少？

甲公司在所得税年度纳税申报表（A类）附表三22行第1列应该填写的金额为1000万元，即“应付职工薪酬——工资”科目贷方发生额，第2列应该填写的金额为1000万元，即企业实际发放给员工的工资薪金，纳税调整的额度为0。甲公司实际扣除的工资薪金支出是700万元（1000万*70%），即工资薪金计入利润表主营业务成本的金额。

案例5：甲公司2014年计提的应付职工薪酬贷方发生额为1000万元，借方发生额为900万元，另外的100万元在2015年6月（汇算清缴之后）支付，2014的应付职工薪酬全部计入存货成本，2014年存货对外出售70%。甲公司在所得税年度纳税申报表（A类）附表三22行应该分别如何填写呢？在计算2014年的所得税时，甲公司实际扣除的工资薪金支出是多少？

甲公司在所得税年度纳税申报表（A类）附表三22行第1列应该填写的金额为1000万元，即“应付职工薪酬——工资”科目贷方发生额，第2列应该填写的金额为900万元，即企业实际发放给员工的工资薪金，第3列为100万元。因此，甲公司在利润总额的基础上，应该纳税调增100万元。此时，计入利润表主營业务成本的金额为1000*70%=700（万元），由于进行了纳税调增100万元，在计算2014年的所得税时，甲公司实际扣除的工资薪金支出为700-100=600（万元）。

可见，虽然国家税务机关规定了合理的工资薪金支出可以税前扣除，但从企业所得税年度纳税申报表（A类）附表三22行的表格设计来看，在涉及到工资薪金的纳税调整时，只是调整实际发放的金额（包括在第二年度汇算清缴之前发放的）与计提的金额之间的差额，对企业实际发放的金额与当年费用化的工资薪金之间的差额并不做调整。

四、结论

1.在实际业务当中，企业的工资薪金的扣除，既不符合权责发生制，也不符合收付实现制，实质是两者的结合使用。

2.在实际业务中，税务机关对工资薪金支出进行调整时，只对合理的实际发放的金额与计提的金额的差额进行纳税调整，对工资薪金并不作分解，存货包含的工资薪金只有在存货出售的年度才实际扣除。

参考文献：

[1] 中国注册会计师协会.税法[M].经济科学出版社，2014

[2] 袁振皎.企业工资薪金支出财税处理差异分析[J].财会月刊，2011（34）

[3] 张起良.新企业所得税法实施后税务审计工资薪金扣除的问题及建议[J].经济，2011（3）

（作者单位：广东白云学院财经学院 广东广州 510000）（责编：若佳）