基于估时作业成本法的第三方物流成本核算

淄博职业学院 李联卫

客户是物流公司间竞争的焦点，客户关系管理是增强企业竞争力的重要手段。因此，如何识别客户、保留哪些客户是摆在第三方物流企业面前的重要问题。目前，我国第三方物流企业大多采用传统的成本核算方法，这种成本管理体系不能为管理者提供准确的成本信息满足定价、客户盈利分析、诊断业务流程等经营决策的需要。物流企业需要引进新型的、科学的成本核算方法，来应对当前的局面。估时作业成本法克服了传统作业成本法核算复杂，数据获取难的问题，将估时作业成本法应用于第三方物流企业成本核算具有理论和现实的双重意义。

一、估时作业成本法适用性分析

对于那些具有标准化流程，产品和客户差异性大，间接费用占总成本比重较高的公司，使用估时作业成本法进行成本管理的潜力较大。同时估时作业成本法能充分利用现有系统或软件条件，利用企业的业务数据进行成本核算。

结合分析估时作业成本法的应用条件和第三方物流企业的成本构成特点，笔者发现估时作业成本法在第三方物流企业成本核算方面存在较好的适用性，具体表现包括以下三方面：一是估时作业成本法适合于间接费用比例高的企业。在第三方物流企业的成本结构中，合同或客户的直接材料成本较低，大部分成本由间接费用构成。估时作业成本法基于时间作为成本动因对间接费用进行匹配分析，对企业的成本分析进行准确定位，有的放矢，大大提高了企业成本分配的效率，极大满足了物流企业加强成本控制的目标。二是估时作业成本法适合于业务流程清晰明确，且流程扩展速度快的企业。第三方物流企业在进行不同业务处理时，都有明确的标准业务流程，流程规定了工作人员每一步的职责和范围。三是估时作业成本法适合于生产个性化要求高的企业。第三方物流企业以合同作为基础向客户提供物流服务，而由于不同客户的需求不同，故每个合同的服务内容差异较大。估时作业成本法可以通过时间方程反映不同订单的复杂性，从而核算不同产品生产中不同费用对产品成本的影响。

二、估时作业成本法的具体运用

本文以DB公司生产数据为例，说明估时作业成本法的具体运用。首先根据合同内容对费用类别、作业中心进行必要调整，并对费用金额取整数以便于分析。

（一）产能成本率的确定

第一步，计算部门总成本。依据公司的明细资料，很容易归集各部门发生的费用，见表1：

表1 成本中心费用明细表 单位：元

第二步，估计各部门的实际产能。案例中DB公司采用按理论产能的一定百分比计算实际产能，经DB公司管理人员估计，各部门的有效生产能力百分比分别为：订单中心85%，仓储部门80%，运输部门65%（由于路况、天气、入库等待等状况），财务部门85%。DB公司员工每周工作5天，每天工作8小时，则一个员工每月的理论产能为10560分钟（22天×8小时×60分钟）。

第三步，确定各部门产能成本率。在计算DB公司各成本中心产能成本率之前，需要做以下几点说明：一是仓储部门在计算仓库的产能成本率时需要决定以空间为基础还是以员工的工作时间为基础。为了更加准确地体现不同成本动因，需要将仓库的运营分为两个流程，即储存货箱和管理货箱。首先将相关资源成本分配到两个流程上，然后根据采用不同的计量方法计算各个流程的实际产能。二是将仓储部门的四大作业细分为两类：仓储作业和操作作业，其中操作作业包括验收、包装、拣货；仓储作业指产品的仓储。仓储部门需要采用人工工时和存储空间两个产能分配单位。经研究，决定将水电、办公等管理费用的70%分摊到仓储作业，将剩余的30%分摊至操作作业。同时依据部门的财务信息，得到仓储设备相关的折旧费用约为900元/月，剩余的3133元折旧费归入操作作业中核算。相关费用分摊见表2、表3。三是运输部门燃油费和路桥费属于完成订单的直接费用。当月运输部门累积里程900公里，其中，X订单采用公路运输，该月完成订单共行驶400公里；Y订单采用航空运输，DB公司负责把商品运输到当地机场，该月累积里程为150公里；Z订单采用公路运输，该月累积里程350公里。因为这两项费用不是以时间作为成本动因，所以运输部门间接成本分配中将这两项费用剔除，待分配完订单的间接成本后加上订单的直接成本得到订单总成本。经处理的运输部门间接费用总额为176101元。

表2 仓储部费用分配表 单位：元

表3 合同X、Y、Z占用仓库情况 单位：平方米

经过分析，除仓储部门的仓储作业采用占地面积为成本动因外，其他成本中心的作业均采用时间作为成本动因。

（二）时间方程的建立 建立时间方程前首先需要确定DB公司各部门主要作业，将与企业间接费用发生有关的作业活动进行分类。将DB公司的四个部门作为物流活动的成本中心，经总结整理，得到各个成本中心的作业库如图1所示。其次，在每个成本中心内建立X、Y、Z三个合同的时间方程，确定各个合同在每个作业上的资源消耗。需要说明的是，每项作业的标准单位消耗量可以通过与员工面谈得到，也可以通过直接观察得到。

（1）订单中心。经调查，本月订单中心完成的工作任务是3090次业务受理，2550次业务承揽，2970个订单处理，具体业务量见表4：

表4 订单中心业务量统计 单位：个

管理人员凭经验或几次现场观察估计出各项作业完成需要的每订单时间。

业务受理：通过网络完成需要15分钟，通过电话完成需要增加5分钟；业务处理所需要的时间方程=15+5X1；当通过电话完成一次客户问询时X1=1，否则X1=0；

业务承揽：普通业务承揽需要12分钟，特殊业务承揽需要增加6分钟；业务承揽需要的时间方程=12+6X1；当为特殊业务时X1=1，否则X1=0

图1 各成本中心作业库

订单处理：处理普通订单的时间为8分钟，若是新客户的订单需要增加5分钟，若是紧急订单需要增加8分钟；

订单处理所需要的时间方程=8+5X1+8X2；

当为新客户订单时X1=1，X2=0；当为紧急订单时X2=1，X1=0；

完成合同的时间=订单受理时间+业务承揽时间+订单处理时间

合同X的时间=（900×15+130×20）+（700×12+70×18）+（800×8+70×13+100×16）=34670分钟

合同Y的时间=（600×15+280×20）+（600×12+150×18）+（650×8+60×13+150×16）=32880分钟

合同Z的时间=（1000×15+180×20）+（950×12+80×18）+（900×8+130×13+110×16）=42090分钟

（2）仓储部门。仓储部门有验收、包装、拣货及仓储四项作业，本月仓储部门发生的全部业务量及各合同作业量见表5。X合同产品是玻璃制品，属于易碎品；Y合同产品是精密零部件，需要采用航空运输；Z合同产品是鞋，属于普通商品；管理人员通过几次现场观察估计完成一次验收需要30分钟；包装普通产品一次需要花费时间是6分钟，如果是易碎品需要增加5分钟，如果是航空运输品则需要增加3分钟；同样普通拣货一次所花费的时间是40分钟，如果特殊拣货则需要增加20分钟。

表5 仓储部门业务量统计

仓储部门各个作业所需的时间方程如下：

验收：30分钟

包装：6+5X1+3X2，

如果是易碎品，则X1=1，X2=0；如果是航空运输货物，则X1=0，X2=1

拣货：40+20X1，

如果是特殊拣货，则X1=1，否则X1=0

完成操作作业的时间=验收时间+包装时间+拣货时间

合同X的时间=70×30+900×11+175×60=22500分钟

合同Y的时间=80×30+800×9+160×60=18900分钟

合同Z的时间=90×30+850×6+160×40=14200分钟

（3）运输部门。运输部门的作业划分为以下几项：一是发车准备作业，包括交通工具的发出准备和工作人员的配备等；二是装货作业，包括货物搬运、固定货物及货物核对；三是运输作业，包括货物运输；四是卸货作业，包括货物搬运、货物核对；五是回单签收作业。各项作业平均单位耗时为：发车准备20分钟/次；装货60分钟/次；市区内运输需30分钟，运送到机场增加25分钟，运往本市区周边区县增加40分钟；卸货60分钟；回单签收2分钟。运输部门业务量及各作业所需的时间见表6：

表6 运输部门业务量及各作业所需的时间

（4）财务部门。对财务部门来说，据管理人员估计，当月接受各合同回单并记账计算的时间分别为：X合同1800分钟，Y合同时间为1600分钟，Z合同时间为2000分钟。

（三）基于TDABC的客户成本 通过上述分析，笔者计算出各部门的产能成本率和各合同消耗的资源产能，将二者相乘即可得到将各部门属于合同X、合同Y、合同Z的成本。在建立TDABC模型过程中，本文选取了时间和空间两个成本动因，加强了模型的准确性，同时，也考虑到运输部门的燃油费和路桥费是与合同相关的直接费用，其分配方法比较简单，即用每里程费用率乘以合同所耗里程，这部分费用没有在TDABC模型中分配，而是在用TDABC分配完间接成本后，再加上这部分直接费用。具体分配过程和各合同成本见表7和表8。

表7 估时作业成本法成本分配表

表8 运输部门直接费用分配表

通过以上分析和计算，可得：

每个合同最终的总成本=合同分配的间接费用+合同分配的直接费用

合同X总成本=70457.30+5495.22+1200=77152.52元

合同Y总成本=42139.85+2997.39+450=45587.24元

合同Z总成本=62381.88+4496.08+1350=68227.96元

三、结论

第三方物流企业属于服务行业，间接费用占总成本的比重大，其提供的是无形的产品，无形服务也因客户需求的不同存在较大差异性。这些特点决定了传统的成本核算方法无法准确反映合同成本；将作业成本法应用于第三方物流企业虽然受到了广泛的关注和讨论，但ABC方法实施成本高、更新扩展难度大，并不能在实际工作中很好的应用，满足第三方物流企业客户服务内容多变和灵活性的要求。估时作业成本对作业成本法进行改进，是一种简单有效的成本核算方法。

［1］白胜：《时间驱动作业成本法研究》，《财会通讯》2009年第9期。

［2］陈玉清：《基于时间驱动因素的两种作业成本法的分析比较》，《东北大学学报》（社会科学版）2011年第9期。