作业成本法在医院成本管理中的应用

2015-11-11济宁医学院附属医院赵福荣

财会通讯 2015年22期

济宁医学院附属医院赵福荣

一、引言

改革开放以来，我国的医疗服务事业取得了长足的发展，根据《2012年我国卫生和计划生育事业发展统计公报》显示，2012年中国卫生总费用约为28914.4亿元，人均费用达到2135.8元，增速均超过18%。但与此同时，我国每千人执业医师、注册护士和医疗床位分别只有1.94人、1.85人和4.24张，与发达国家相比存在较大差距。随着我国人口老龄化程度的加重，我国医疗服务需求必然会进入一个快速增长的阶段，而与之对应的医疗资源紧张、医疗服务供不应求的情况还有可能进一步加剧。在以公立医院为主导的我国，目前还存在着许多与民众需求不相适应的方面，如何降低医院的资源消耗、提高医疗服务效率是解决“看病贵、看病难”等问题的一个方向。在此基础上，作业成本法作为更先进的成本核算方式，将其引入医院的成本管理之中对现阶段医院财务制度乃至管理制度的变革有很强的实践意义和广阔的应用前景。

作业成本法是在传统成本法的发展上产生的。由于传统成本法只是直接将间接成本和辅助费用按产量分配到各个产品之中，因此产量这个粗略的分配准则可能会使某些产量较小而间接成本较大的产品成本核算产生较大误差，尤其随着经济科技的发展，产品与服务的间接成本和辅助费用呈现出上升的趋势，作业成本法作为更加准确的成本核算方法应运而生。它将成本的发生还原到了业务流程之中，降低了会计信息的失真，并为许多先进的管理方式提供了有力支撑。作业成本法的最重要之处是将组织的经营活动分解为一系列的作业，将作业作为联系资源（即成本）与产品（或服务）的纽带：产品消耗作业，作业消耗资源。核算成本时，首先按资源成本动因将资源成本库中的成本划分到各项作业之中，再按作业成本动因将作业成本库中的成本划分到成本核算对象之中。本质上讲，作业成本法以更加具体准确的分配标准替代了产量准则，将间接成本和辅助费用更为合理地分配到产品和服务之中。

二、我国医院成本管理现状

当前，我国大部分医院依然采用传统成本法进行财务工作，最新的参照标准是2012年卫生部颁布的医院财务制度。在传统成本法下，医院可以采用科室成本核算、床日和诊次成本核算、医疗项目成本核算、病种成本核算四种方式来核算医院成本，其中前两种的使用更为普遍，医院核算一般流程图如图1所示。现阶段我国医院往往先是以业务量或者职工人数将间接成本归集到各个科室（直接成本则直接归入相对应的科室），然后再将其背后的行政科室、医疗辅助科室以及医技科室的成本按照一定的比例摊入临床类科室的成本之中。传统成本法虽然简单易操作，但在医院这类以间接成本为成本主体的组织中，其会计信息并不能很好的反应医院的运转情况，其管理模式的缺陷也逐渐暴露出来，具体问题如下：

图1 传统医疗成本核算流程图

（一）成本信息失真，不能有效支持决策传统成本法是在资本主义传统大工厂的生产背景下产生的，适用于以直接成本为主的产品与服务的核算，其背后的逻辑是间接成本与产量联系密切，并可将其平摊到单位产品（或服务）中。但在以间接成本为主体的医疗服务上，单单以业务量或者职工人数来作为分摊标准，并不能真实地反映成本核算对象的信息，其略显粗犷的成本核算模式往往使得医院的资源得不到有效利用、服务效率较低。因此，传统成本法往往无法核算出对象的真实成本，这种成本信息的失真性和不可回溯性，使得成本分析无法深入，甚至会使管理决策的有效性大打折扣。

（二）缺乏成本管理意识在传统的成本核算方法下，成本信息往往存在失真性和不可回溯性，想要通过成本管理提高医院的服务效率和水平一直较为困难。医院管理者仅仅把成本管理作为财务部门核算工作的一部分，不能完全认识到成本管理对于精细化流程管理、提高服务水平的重大作用；同时大部分医务工作者可能并没有认识到成本管理与自身技术领域或流通领域工作的交集，往往将其流于纸面化。而且，传统成本法并没有对各科室的成本管理权责进行明确划分，职工并不明确自己应该承担的成本管理责任所在，加之缺乏配套的制度制约，所以管理效率低下、推诿责任的现象时常发生。而传统成本法管理意识缺位的另一重要体现，是在成本核算过程中只重结果而忽略过程，不去探究成本发生背后的逻辑所在，成本核算沦为对上级卫生部门的机械报告，更没有对成本的理性分析和业务流程、管理工作的后续改进。以上的弊端不仅使我国医院的成本管理工作效果大打折扣，更使得医疗资源得不到充分利用、服务效率低下、患病成本颇高等问题不断加剧。

（三）重成本控制，轻质量管理一些医院虽然意识到了成本管理的重要性，但囿于传统成本法的弊端，无法洞察成本背后的加成过程，使得其只能看到成本核算的结果，有时甚至不惜降低医疗服务质量来控制成本。医院作为最要重的公共事业之一，其出发点本是为患者解除病痛、为病人提供最佳的服务，而成本管理只是实现这一目标的重要手段，通过成本管理来更加有效的整合资源、更加高效的提供医疗服务，才是其落脚点所在。

三、作业成本法在医院成本管理中的应用

（一）在医院管理中实施作业成本法的必要性上世纪90年代以来，一些发达国家在分析传统成本法种种弊端的基础之上开始在医院内引入作业成本法，并取得了较好的效果。在借鉴国外成功经验的基础上，可以发现医院采用作业成本法与传统方法相比，主要有以下几点优势。

（1）成本信息更加准确，为组织决策提供了更加详实的材料。作业成本法在选择间接费用的分摊依据时，摒弃了以往单纯以业务量或者人工数量来分配的原则，它将医疗服务的流程划分为若干相互联系的作业。作业消耗医院的资源（也即成本），其中把资源动因作为把资源分配到不同作业的标准；而具体的某一服务则是通过消耗作业而产生，其中成本动因又是将资源分配到不同服务的标准。由此，医疗服务的成本以更加清晰和符合逻辑的方式呈现出来，使得成本的核算更加准确，而建立在成本核算基础上的决策也更具合意性。

（2）成本管理意识得以强化，职工的权责得以明确。医疗服务流程的分解，使得不同的作业被不同的责任人承担，这避免了以往大科室核算方式中笼统粗犷的缺点，同时又使得权责被进一步的细化明确，在大大提高了成本核算可回溯性的基础上，又减少了内部间相互推诿的情况。同时，职责上的明确也可以使成本管理的意识深入人心，医护人员有积极性来最佳地解决患者的病痛。

（3）优化业绩考核。作业成本法下，服务流程被分解为不同的作业，每个作业又被分配给具体的负责人，这就使得业绩的考核可以细化到每个人的具体工作，在相当大的程度上避免了原先工作方式中以科室总体绩效为标准的平均化、模糊化等问题。业绩考核的明确和优化，必然会带动医院整体工作效率的提高，工作质量的提升。

（二）医院作业成本法的实施步骤为了更加准确了解医疗服务的成本，在医院建立作业成本法核算体系主要由四个步骤组成。

（1）划分作业并确定作业动因。作业是医疗服务流程的再次细化分解，同时在此方法上也被认为也是消耗资源的活动。因此，组成医疗服务的各个作业的资源总和构成了此项服务的总成本。在医院实施作业成本法的第一步便是将医院日常的经营活动划分为不同的作业，主要的方法有实地调研和专人访谈。实地调研就是深入医院了解其组织架构、医疗项目以及工作流程等，从中划分出各项作业。访谈的对象则集中在关键人员包括部门主管、科室主任还有经验丰富的医务工作者等。

通过实地调研和访谈结果可以将医院的分工以金字塔形式表示出来，底层为临床各诊室的服务分工，往上再依次为医技分工、医辅分工、后勤分工和行政管理分工等，以各个分工距离患者所接受服务的远近为序。然后再从低向上，从左向右逐个识别作业，其中满足划分为一个作业的标准是：有合理的作业动因；收集数据便利；满足成本管理的要求。如果某项分工不满足划分作业的标准，可以将其再细化为更小的分工，来满足识别作业的要求。

最初识别作业后还要再经过二次访谈与医院工作者和管理者沟通，将一些不合理或者不满足成本效益原则的作业合并，以求达到医院的各项作业既有具体责任人又不为医院的正常运转加大负担。具体有以下值得注意的几点：第一，将耗用资金较大的作业作为关键节点特别关注；第二，作业的划分不是越细致越好，在资本核算合理明确的基础上将小作业适时归入前后相关的作业中；第三，关注资源动因同质的作业，将其归入同一作业成本库中。

作业成本库中的成本归集到各医疗项目要以作业成本动为依据。作业动因是可量化的，通过对成本对象消耗作业动因的记录，可以直接核算其成本。选择合适的成本动因使成本的核算合理准确，主要从两个方面来考虑：首先，从逻辑上来看选择的作业动因应与作业消耗之间互为因果，或者从统计的角度上来讲两者高度相关；其次，再满足前者的基础上，一定要选择核收集简单、成本较小的作业动因。具体的选择可以利用群决策的方法，请资深的专家或者医务工作人员来选择。以医院辅助作业为例，各项作业的成本动因，见表1。

表1 医院辅助作业成本动因

（2）建立资源成本库，确定资源成本动因。资源是组织提供产品或服务的消耗，从这个意义上来说资源就是成本。因此，建立资源成本库就是从医疗服务的成本源头出发，追根溯源来达到控制医院成本的目的。医院在实施作业成本法的过程中应注意资源成本库的设置是否科学合理，这是核算成本的基础。尤其要重视单体金额或者使用程度较大的资源，因为这些资源往往是构成成本的主要部分，同样建立这些资源的成本库也是工作的重点所在。

结合医院实际经营情况，将医院的费用分为以下十大类：工资、公务费、业务费、材料费、药品费、修缮费、固定资产购置费、无形资产摊销、管理费用和其他费用。应该依据各项成本的特点来核算归入到各资源成本库中，其中工资、公务费、业务费、材料费、药品费可将核算间期内的费用直接计入各资源成本库，其余费用则可采用分摊方式计入当期资源成本库中。与作业成本动因的功能相似，资源成本库中的成本归集到各作业也要以资源动因为依据。所选择的资源成本动因同样应在与资源消耗高度相关的条件下，选择收集成本较小的指标。实际中确认的方式主要有设备测量法、主观经验法以及统计回归法。应当结合医院的实际情况和硬件条件，综合考虑利弊来选择合适的方法。

（3）依据资源成本动因将费用归集到各作业成本库。这一步骤将明确各类作业的资源耗用情况，区分高附加值与低附加值作业，优化医院服务流程。将各项成本加总得到各作业成本库的成本总和，具体归集方式如表2。