造纸业上市公司环境会计信息披露探讨

武汉理工大学管理学院 吴燕天 徐凤菊

一、引言

《造纸协会2013年年报》也显示：2013年，我国造纸工业正由成长期向成熟期转变，行业正处在结构调整、转型升级以及寻找新平衡的关键时期。由于节能减排政策的实施力度加大，造纸产业政策和新的环保标准的执行将使行业的进入门槛提高，企业环保投资和运行成本增加。在由大变强的道路上，我国造纸工业面临着资源短缺和环保约束的问题，如何克服这些压力以增强其发展动力和活力是一项十分艰巨的任务。在此节能减排的大政策背景下，本文结合属于国家环保部门规定的重污染行业之一的造纸工业转型的新时期，以造纸行业为切入点，探索改进我国环境会计的信息披露模式的途径，是一个值得探讨的课题。

2011年环保部颁发《企业环境报告书编制导则》，这对我国上市公司环境责任报告书的编制具有深远的指导意义。2013年9月，环保部进一步从信息化平台建设角度要求企业完善环境信息披露工作，并对各级政府部门的配合工作提出了要求。因此，企业环境会计的信息披露的完善与加强已经成为企业迫在眉睫的工作。

二、文献回顾

（一）国外研究1998年，联合国“国际会计和报告标准政府间专家工作组”（Intergovernmental Working Group of Experts on International Standards of Accounting and Reporting，ISAR）在第十五届年会上讨论并通过了完整、系统的环境责任报告指南，即《环境会计和报告的立场公告》，其提出了环境会计的概念，环境负债与成本的确认原则、计量方式和披露规范等。

2005年，国际会计师联合会（International Federation of Accountants，IFAC）通过了《环境会计国际指南》。该文件对环境管理会计内涵进行界定，包括其概念、特点和功能等，并详细介绍了环境管理会计应用于内部管理、外部报告创新等案例。

关于披露的内容，目前国外的主要研究有：Jerry G.Kreuze（1996）和Gale E．Newell（1996）认为企业在对环境会计信息进行披露时，至少应当包括企业内部为促进环境会计信息披露所实施的计划与方案以及企业采取环境维护与环境开发等的一系列措施对企业经营业绩所产生的影响等信息。David Petroni（1996）和M.Ai.Fekrat（1996）、Caria Inclan（1996）等认为企业应该披露下列有关环境方面的信息：对环境产生污染与不利的信息，对环境的维护、开发与防治，企业因违反环保法规所承担的责任赔偿以及因环境污染所引起的诉讼纠纷，并且还应该披露企业各层与社会大众对其在环境事项方面的综合评价与看法。

关于披露形式的研究，国外侧重于采取独立报告的披露模式，即通过编制独立报告书的方式来披露环境会计信息。

（二）国内研究 目前，国内相关研究可归纳为披露的内容与形式两个方面：

披露的内容方面。冯淑萍、沈小南（1995），储一昀（1999），李连华、丁庭选（2001），李建发、肖华（2002），肖淑芳、胡伟（2005），赛那（2011）等认为企业需要披露的环境相关内容包含：环保引发的成本、费用方面；环境污染导致公司应承担的成本费用与社会效益损失；与环境有关的收益方面；环境负债方面；其他环境支出等。

披露的形式方面。刘冬荣、胡蓉（2001），李建发、肖华（2002），储姣（2003），葛欣（2003），詹垚（2004），范永太、乔引华（2005），李玉敏（2010），唐洋等（2011）等对此进行了研究，有以下几种观点：环境会计报告在在种类上可分为基本报告与特殊报告；独立环境报告的模式更为可取；环境信息的披露既应该采用定量的形式、也应该采用定性的形式进行文字说明；补充环境报告是辅助形式，若企业对环境的影响较小，此形式是可接受的。

可以看出，我国学者对环境会计披露内容的研究多以可量化的坏境信息为主，且也仅限于环境成本费用、环境污染损失、环保收益、环境负债等少数几个方面；对泛化环境信息披露提出硬性要求的研究乏善可陈。对于信息披露形式，国内倾向于独立环境报告结合补充报告。

三、造纸业上市公司环境会计信息披露现状分析

（一）样本选取 本文选取沪深两市造纸业上市公司作为研究样本，数据主要来自沪深证券交易所、万德数据库新浪财经个股档案等。我国2013年造纸业上市公司共有25家，现选取此25家公司为样本，样本公司名单见表1。

表1 样本公司名单

（二）统计分析 本文通过收集和整理这些上市公司公开披露的年报、环境报告书和社会责任报告书，统计和分析分别得出环境会计信息披露位置的统计表（见表2），环境会计披露具体内容统计表（见表3）。

表2 环境会计信息披露位置的统计表

表3 环境会计披露具体内容统计表

表2显示，我国沪深两市上市的造纸业上市公司的2013年年报中，在董事会报告中和财务报告部分披露环境会计相关信息的公司比例分别达到88%和84%，在年报的其他部分披露的达到16%。这一方面表明，我国大多数造纸业上市公司已开始重视并实施环境会计的信息披露，形势较为乐观；但仍有少数企业对此较为忽视。32%的企业对社会责任报告进行了单独披露，而独立披露环境报告书的仅有2家，占比8%。这表明，已有少部分造纸企业开始着手施行更加具体规范的环境会计信息披露，但专门的社会责任报告和环境报告书的披露形式并未被多数企业所采用。

尽管大多数企业已经对环境会计信息进行一定程度地披露，然而从其披露的具体内容和质量来看，存在较多不合理性。另外，少数企业披露严重不足，甚至有个别企业缺乏对其披露。如表3所示，企业披露的具体环境信息可分为量化和泛化两种。

量化的环境信息主要包括：环保研发支出，排污费/绿化费/环保费/污水治理费等，环保专项基金/补贴/奖励，环保借款/贷款/利息，环保投入及环保投资。但从披露数量上来看，企业披露最多的是排污费/绿化费/环保费/污水治理费与环保专项基金/补贴/奖励两项内容，披露企业数量分别占到68%和48%。披露其他几项的企业只有2至3家，仅占一成左右。且披露较为分散，详略不一，无章可循。

泛化的环境信息包括：企业环境发展战略，企业环保政策/目标/环保发展意识，环保科研技术创新项目，环保相关社会责任，环保风险管控，环保管理制度及培训等。从披露数量上来看，仅披露环保相关社会责任一项的企业较多，达68%，披露企业环境发展战略，ISO环境管理体系认证的企业在三成左右，其他几项内容的披露企业数量均在一成左右。

（三）我国造纸行业环境会计信息披露存在的问题 经过统计分析，我国造纸业上市公司信息披露总体来说存在以下问题：

（1）披露分散，详略不一，无章可循。从统计分析的结果来看，少数企业从公司发展战略、报告期经营总结、未来经营规划，到研发支出、环保项目的建设投入、排污费/绿化费/污水治理费，再到环保管理制度、环保教育及培训、环境监测及评价等都进行了较为系统完整的信息披露。多数企业的披露较为分散，内容较为简略，甚至有个别企业缺失相关信息的披露。这使得阅读者难以全面把握相关信息，查找起来也无章可循。

（2）披露的方式不统一，缺乏可比性。虽大多数样本企业均对环境信息有不同程度的披露，但披露方式不尽相同，这种现状与当前我国尚未形成统一的相关规范有关。这样的披露使得企业相关信息的横、纵向比较分析较为困难。

（3）披露的定量性信息较少。总体看来，样本中披露的定性信息占多数，而定量信息较少。根据统计分析，除排污费/绿化费/环保费/污水治理费这项定量信息外，其他定量信息的披露公司数量仅占三成左右，披露较为不足。而且，定量信息的披露也仅限于环保研发投入、排污费/污水治理费等、环保专项基金/补贴/奖励、环保借款/贷款/利息、环保投入及环保投资等几个方面，缺乏系统性与完整性。

四、环境会计信息披露改进途径与建议

（一）关于披露模式 前文的研究结果表明，目前我国环境会计信息披露具体准则空缺，企业也多从“自愿”角度出发。因此，可主要从两点的着手探索改进途径：（1）可在会计准则中融入环境会计信息，设置专门的明细科目，对可量化的货币性环境会计信息进行统一确认和计量，并在必要时在财务报表的附注里进一步解释说明。（2）对于像造纸业这样的重污染行业，和重视社会责任的大型企业，可探索一种独立的环境信息报告模式，即编制单独的环境报告书。国家可对环境报告书的内容和格式做统一的规范和指引，企业在此统一规范的基础上结合自身实际，编制独立的环境报告书。

采用上述两者相结合的方式，是基于环境问题的持续性和重要性而提出的。通过将可量化的环境信息融入会计准则，将其提高到会计报表层面进行计量与报告，可直接加强会计信息披露的准确性、规范性、统一性与可比性；然而，环境会计信息中的较大一部分是难以直接量化的，如企业的环保战略、环保政策、社会责任、环境风险、环保制度、环境监测及评价、环保教育及培训等，因而对于重点行业和企业，有必要在国家统一规范的基础上结合自身实际编写独立的环境报告书，这一方面有助于提高企业自身的环保意识与管理水平，另一方面便于各利益相关者对企业的环境状况的了解与监督。

（二）关于环境会计信息披露报告

（1）将可量化的环境会计信息融入会计准则。尝试将部分可量化的环境信息融入会计准则中，并在会计科目下设环境相关明细科目，见表4。

表4 会计科目下环境相关明细科目表

（2）编制独立的环境信息报告。首先，国家相关部门应规范统一其环境报告的形式和内容。在此基础上，企业可根据自身行业与企业实际，进行具体披露与适当发挥。有关部门在规定环境报告的形式及内容框架时，建议考虑以下几点：第一，企业环境成长战略，及前期战略在报告期内的进展情况。第二，企业环境保护目标及政策。第三，环境保护科研创新项目的进展情况。第四，获得政府环保相关补助的情况。第五，履行环保相关社会责任的情况。第六，环保风险的管控，其中环保风险具体包括：政策风险，即政府部门的环保政策对企业发展影响的风险；行业风险，即自然环境对特定行业发展前景影响的风险；企业环保活动风险，即企业个体的特定环境保护活动进程中的风险等；第七，第三方为环境报告书所做的鉴证，第三方鉴证可对报告内容的真实性、正确性和可靠性做出进一步的权威公正。

［1］孙兴华、侯俊涛、张宏亮、牛红军：《中国企业环境会计信息披露模式研究》，《中国会计学会财务成本分会第25届理论研讨会论文集》。

［2］裴潇、董凤荃、黄玲：《上市公司环境会计信息披露研究——基于化工行业的经验证据》，《中国会计学会2013年学术年会论文集》。