上市公司林木生物资产会计信息披露中存在的问题及对策

卞佳雯+余颖

摘 要：林木生物资产是国内林业上市公司的重要资产，但由于其自身的特殊性，导致上市公司不能在财务报告中系统准确地体现出它真实的经济价值。针对此问题，本文先解释了林木生物资产会计信息披露改进的重要性，而后选取我国证监会林业行业分类中的五家林业上市公司作为样本公司，通过分析和探讨上市公司会计信息披露中存在的主要问题，最终提出相应的改进建议。

关键词：林木生物资产；会计信息披露；问题；改进；对策

一、改进林木生物资产会计信息披露的重要性

林木生物资产是上市公司在生产经营过程中最重要的资源性资产，占公司资产总额的比重较大。改进上市公司林木生物资产的会计信息披露可以反映公司资产的真实价值，林木生物资产的主要价值体现在三方面：经济价值、自然价值和社会价值。

首先，林木生物资产的经济价值很高，且呈现上升的趋势。根据全国森林资源清查结果显示，我国林木生物资产的价值增值增长量远大于它的实物增长量。其次，它的自然价值也至关重要。作为森林资源的主要实物组成部分，林木生物资产有净化空气、涵养水源、防风固沙、调节小气候等多种功能。如今林木生物资产的碳汇功能越来越受到关注，因为它使林木生物的固碳生态效益货币化，可以作为一种商品来进行交易，随着碳汇活动的进一步开展，林木生物资产的自然价值会不断提高。最后，林木生物资产的社会价值有多方面表现，城市绿化、园林景观等林木生物资产可以改善人们的居住环境，有益人们的身体健康，而木材、薪柴等林木生物资产则为人们提供着生产和生活的最基本资源。为确保上市公司林木生物资产的各方面价值，我们应该建立健全林木生物资产会计信息披露制度，尤其对上市公司的财务报表进行改进。

二、分析林木生物资产会计信息披露中存在的问题

为分析林木生物资产会计信息披露中存在的问题，本文根据证监会颁布的《上市公司行业分类指引》，选取了平潭发展、永安林业、云投生态、福建金森、ST景谷这五家林业上市公司作为样本公司。通过整理五家样本公司2007年-2014年的财务报告，我们发现，虽然样本公司在不断地改进林木生物资产的会计信息披露，但仍然存在着以下的一些问题。

1.对林木生物资产的会计信息再次确认比较随意

对于消耗性林木生物资产，《农业企业核算办法——生物资产和农产品》中指出，“企业应增设消耗性林木生物资产科目，核算已郁闭成林消耗性林木生物资产的实际成本。”在样本公司2014年的资产负债表中，仅仅列出“存货”项目，未列出“消耗性林木生物资产”项目，而只在会计报表附注“存货”项目披露出存货包括消耗性林木生物资产，同样对于公益性林木生物资产的再次确认，《农业企业核算办法——生物资产和农产品》中指出，“企业应增设公益林科目，核算已郁闭成林公益林的实际成本。”而样本公司也只在“其他非流动性资产”项目附注中披露了它的成本。林业上市公司对林木生物资产的再次确认过于随意，需要进一步地加以改善。

2.对林木生物资产风险的信息披露不充分

林业风险是在林业生产和经营过程中，资源条件、自然环境、市场环境、政策环境以及林业内部等不利因素对林业生产、增收和林业可持续性带来的危害和损失，例如自然风险、经营风险、技术风险、市场风险等。林木生物资产作为林业公司最重要的资产，它会直接承担这些风险，从而影响公司的经济利益，因此上市公司应该及时有效地在年报中披露林木生物资产的相关风险及公司所采取的有关风险控制和管理措施的信息，使外部投资者和内部管理层都能更加合理地预期公司的价值，也为他们所做的决策提供有力的依据。仅从2014年样本公司年报对林木生物资产减值（跌价）信息披露情况来看，其中有4家公司对林木生物资产计提了减值（跌价），但却未有一家公司披露出导致林木生物资产减值或跌价的具体原因，而仅仅是对可能导致减值或跌价的情况做了简单的列举，类似的对林木生物资产风险披露的不充分将使信息使用者难以做出决策，从而影响公司进一步的发展。

3.对于公益性林木生物资产信息披露很不充分

在选取的五家样本公司中，只有两家林业上市公司拥有公益性林木生物资产。通过分析这两家上市公司的年度报告，我们发现报告中对公益性林木生物资产披露的信息量太小，例如其中一家在2008年-2014年报中公司只简述了公益性林木生物资产的定义、成本计价方法等，2008年的年报中分别披露了人工林和天然林的账面价值，而2009年-2014年的年报却只披露了其总账面价值，且这期间公益性林木生物资产的账面价值没有变动。虽然公益性林木生物资产不能给企业带来直接的经济利益，但是它具有服务潜能和生态效益。林业上市公司应该在年报中反映公益性林木生物资产的资金来源和运用情况，详细地披露郁闭前的各项成本支出情况。

三、改进林木生物资产会计信息披露的对策

1.编制关于林木资产的专用财务报告

在如今这个网络化的信息时代，现行的三大财务报表已经不能满足信息需求者的要求，同时也不能适应复杂多变的发展现状，为此企业根据自身经营状况而编制具有个性化的专用财务报告是必要的。对林业上市公司来说，林木资产既是公司的重要资产，又是主营业务的主要原材料，因此对消耗性林木资产、生产性林木资产、公益性林木资产分别编制专用的财务报表，反映林木资产的账面价值、市场价值等信息，更科学详尽地反应公司的经营状况。专用财务报告也可以考虑借助办公软件中图表等功能，将林木资产的会计信息进行统计并分类汇总，使信息更加形象多样化，更能简单准确地对数据进行对比和分析。

2.重视对与林木生物资产核算相关专业人才的培训

林木生物资产是一项特殊的资产，这要求审计人员需要具备相关的林业知识，培训专业人才的工作十分必要。我国审计组织是由政府审计机关、民间审计组织和内部审计机构组成的，因为我国的政府审计机关实行的是审计专业技术资格制度，所以政府审计具备核算林木生物资产的能力，而内部审计机构也拥有此项能力，因为林业上市公司具有相关的人才储备。只有民间审计组织需要进行员工培训，主要由于注册会计师资格考试和继续教育都缺乏林业专业知识的审核，而注册会计师的审计业务涉及审查企业会计报表，出具审计报告以及验证企业资本，出具验资报告等内容，这要求审计林业上市公司的人员必须掌握核算林木生物资产的技术，因此会计师事务所需要单独培养具有审核林业资产专业能力的会计师，从而能真正对上市林业公司发挥监管作用。

3.拓宽林木生物资产表外信息披露的范围

针对上市公司对林木生物资产风险披露不充分的问题，公司应该根据林业风险的分类分别对林木生物资产的增值、减值和跌价披露会计信息，不能只是简单地概括总体原因，可分为从以下三个方面作披露。一是自然风险，林业上市公司应该将导致减值或跌价按自然原因的种类分类并加权汇总进行明确分析，比如由于火灾而发生的资产减值可以合计其数额再披露，这样有利于审计人员核对其真实性，也使投资者更加清楚公司计提减值的原因；二是市场风险，由于市场供求关系变化等原因导致的市场价格变动，而使林木生物资产产生跌价损失，在附注中需要披露影响价格变动的主要树种的名称和价值；三是经营风险，由于经营决策所引起的未来收益不确定，因而需要披露公司的经营环境和行业竞争等导致风险的因素，对投资者和决策者起到警醒的作用。

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