上市公司内部控制规范实施情况分析

刘桂良　罗皎月　肖红英　田伟

摘要：基于湖南证监局下发的问卷调查，从建设情况和实施效果两方面对湖南辖区上市公司内部控制规范体系实施情况展开系统的调查研究。结果表明，建设情况方面，总体而言已基本构建公司的内部控制体系；实施效果方面，运用多层模糊综合评价法进行内部控制实施情况打分，发现湖南辖区上市公司总体处于满意水平，但五要素中“风险评估”、“信息与沟通”的极差和标准差很大，表现不稳定。同时中介机构对企业内部控制建设与实施的作用是有限的。因此，上市公司内部控制的建设与实施应该是公司自身规范化发展的需求，也是上市公司监管的重点。

关键词：内部控制；规范体系建设；实施效果；多层模糊综合评价法

中图分类号：F2

文献标识码：A

文章编号：1004-3160（2015）05-0093-06

一、引言

自我国内部控制规范体系形成以来，其实施问题成为各界关注的焦点。基于对内部控制有效性评价的理论研究，陈汉文（2013）多年致力研究中国上市公司内部控制指数的制定，并通过收集公开资料对我国上市公司内部控制水平进行评价，通过比较2010-2012年内部控制水平，发现我国上市公司内部控制整体水平进一步提高，但各个省份的内控水平及提升情况各有差异；缪艳娟（2014）则采用问卷调查的方式，发现对江苏企业存在内控制度与现有业务流程不融合、责任人不明确、内控作用状况存在“应然”与“实然”的差异等问题。但限于资料收集的限制，其研究样本和对象仍然有限，研究结论的说服力也有限。

财政部会计司会同证监会会计部专门组成课题组研究发现，2012年我国内部控制规范体系总体运行平稳、执行有效，实施范围不断扩大，并为进一步提高财务信息披露质量发挥了重要作用。但因各省份企业的行业分布、规模大小有所不同，其实施内部控制新规范的具体情况也有所不同，因此各证监局有必要对辖区内企业的具体实施情况展开调查。我们基于湖南证监局向辖区内72家上市公司下发的调查问卷数据，通过系统科学的分析，全面反映湖南辖区上市公司内部控制规范体系的实施情况，试图为湖南辖区上市公司完善公司治理与强化公司监管提供基础依据与对策。

二、上市公司内部控制规范建设情况描述

1.样本公司基本情况

2013年2月，湖南内部控制课题组向湖南省72家上市公司发放了《湖南辖区上市公司内部控制规范体系实施调查问卷》，要求各上市公司根据公司2012年内部控制规范体系的实施情况进行作答。

（1）72家上市公司类型。72家上市公司其中“主板”上市公司41家，占58.33%，“创业板”上市公司11家，占15.28%。

（2）72家上市公司行业分布。72家上市公司分布在11个行业，但制造业占据了半壁江山，达到46家，占63.89%。

（3）72家上市公司规模类型。72家上市公司里没有一家小型企业，而有19家中型企业、53家大型企业。

（4）72家上市公司股权性质。72家上市公司中，有39家为国有背景，33家为民营背景。

2.样本公司内部控制建设的组织工作情况

（1）内部控制工作的领导情况。内部控制的领导机构其分布相对分散，其中38.57%的上市公司选择“董事会下属审计委员会”（见表1）。《企业内部控制基本规范》（下文简称“规范”）明确企业应当成立专门机构或者指定适当的机构具体负责组织协调内部控制，而有16家上市公司的领导机构为临时领导机构；同时内部控制的主管领导分布较为分散，主要包括总经理、董事会秘书和其他领导（见表2）。

（2）内部控制人员配备情况。在调研的公司中有28.57%的上市公司配备了4名及以上专职人员，而有11家的上市公司则尚未为内部控制工作配备专职人员，其中92.54%的上市公司为了保障从业人员的胜任能力，选择工龄在3年以上的人员担任内部控制建设工作，45.71%的上市公司内部控制人员参与过3-5场内部控制培训，占比最高（如表3）。

（3）内部控制建设和评价部门安排。此次回收样本中，71家上市公司中大部分设置了审计部，数量高达66家，而只有12家设置了内部控制部。在具体的工作安排中，负责内部控制建设的部门主要为审计部，数量为36家，占51.43%，负责内部控制自我评价的部门也主要为审计部，数量高达49家，占比71.01%。通过比对，发现此次调研对象中有35家上市公司的审计部既承担着内部控制建设任务，还肩负着内部控制评价职责（见表4）。

（4）内部控制自我评价缺陷认定情况。表5显示：①从开展情况来看，81.43%的上市公司已经开展了缺陷评价，而在18.57%未开展正式的缺陷评价工作的单位中，15.72%的上市公司仍会根据披露规则要求披露部分内部控制缺陷；②从缺陷评价来看，在开展了缺陷评价工作的单位中，大部分公司将缺陷认定为“一般缺陷”，具體情况为：65.71%的上市公司得出存在一般缺陷的结论，4.29%的上市公司得出存在重要缺陷的结论，5.71%的上市公司得出存在重大缺陷的结论，5.71%的上市公司得出评价结果无任何缺陷的结论。

三、样本公司内部控制规范体系实施效果分析

1.分析方法——多层模糊综合评价法

本问卷调查的第四部分采用了“李克特量表”来评价内部控制规范体系实施效果。为了更好地进行实施效果分析，考虑内部控制五要素问重要程度的差异，参照陈关亭等（2013）的研究成果，采用层次分析法并设计判断矩阵，根据调查问卷结果逐一建立比较判断矩阵，最终确定五要素权重。

多层模糊综合评价法的基本思路是：首先运用层次分析法对内部控制的五要素进行权重分配；然后运用模糊评价法计算五要素的评价值；最后按权重将五要素加权汇总，计算出内部控制得分。

2.内部控制总体得分情况

本次调查问卷设计了20道试题（63道小题），采用多层模糊综合评价法进行得分统计，理论最高分为95分，最低分为20分。根据64份反馈（为了保证统计结果的可靠性，对于满分问卷和所有小题选择项完全一样的样本进行了剔除）的有效问卷进行得分统计，反映湖南辖区上市公司内部控制执行效果。总体来看，湖南辖区上市公司内部控制总得分为78.38，处于满意水平。

（1）从各公司内部控制得分来看，2012年湖南辖区上市公司内部控制得分差距较大，最高分为94.45，最低分为57.01，相差37.44分。各上市公司之问的得分波动较大，湖南省不少公司的内部控制建设仍需进一步加强。

（2）从得分区间分布来看，得分最集中的区间为70分到80分，总共有28家公司的内部控制得分在此范围内，其次是80分到90分区间，共有23家，其余依次是60分到70分区间、90分以上区间和60分以下区间。

（3）从公司上市板块得分来看，深圳中小板得分最高，深圳创业板得分最低，其他依次为上海主板、深圳主板。通过比较，笔者发现：第一，不同板块上市公司的内部控制存在一定的差异，但深圳主板、上海主板和深圳中小板之间的差异很小，得分都在80分左右。相比之下，创业板的得分较低，与最高分相差6.99分；第二，深圳交易所的三个板块之间差距明显，中小板的得分明显高于创业板；第三，两个主板上市公司的得分尚处于满意等级，仍有较大的上升空间。

3.内部控制五要素得分情况

运用模糊评价法，得到了湖南辖区上市公司内部控制五要素的具体得分，其中内部环境得分为80.35、风险评估得分为77.01、控制活动得分为79.33、信息与沟通得分为78.65、监督得分为79.45。这显示出：一方面内部控制五要素基本处于满意水平，具有较大的提升空间；另一方面，五要素中得分最低的是风险评估，得分明显低于其他四要素。进一步对五要素的得分进行统计分析（见表6），发现五要素中“风险评估”的极差和标准差都最大，表现最不稳定，其次为“信息与沟通”。这一研究结论与董红星（2013）“在内部控制五要素中，内部环境比其他四个要素更为薄弱”的研究结论大相径庭。

四、内部控制规范体系实施过程中存在的问题

1.公司责任人或责任机构明确不清

我国“规范”明确了以董事会为责任主体，监事会监督，经理层负责日常运行的工作组织安排。前文的实施现状分析发现，上市公司在具体责任归口和分解未严格按“规范”进行，相关责任人或责任机构明确不清，一方面表现为未明确各层次负责人，另一方面表现为各层次负责人选项答案多种多样，具有随意性。

2.公司内部控制建设和评价机构不明确

湖南辖区上市公司内部控制组织机构不明确，体现在两个方面：（1）在所调研的上市公司中，仍有12家单位在进行内部控制建设时采用了临时工作组形式，而内部控制规范体系的建设是在实践过程中需要不断与公司的实际情况进行磨合。因此临时工作组的形式不利于公司建立健全的内部控制体系。（2）在进行现状分析时，发现湖南有35家上市公司的内部控制评价工作由审计部门来兼任，而此时审计部门同时也是内部控制建设工作的牵头部门，这样的工作组织安排导致了“自我评价”，存在独立性问题。

3.公司内部控制的缺陷评价结论存质疑

在上市公司内部控制评价中，内部控制缺陷的认定是最基础的问题。调研结果发现70家单位中有13家单位未开展内部控制缺陷评价工作，而开展了内部控制缺陷评价工作的57家单位中有46家将缺陷认定为“一般缺陷”，而认为存在“重大缺陷”或“重要缺陷”的单位比重则非常少。虽然这个结果比王惠芳的调查结果略显合理，但仍可能与事实不符。Kenichi比较了日本与美国证券市场上市公司披露的2008年度内部控制信息，指出：日本公司披露重大控制缺陷的比率为2.1%（2670家中的56家），而在美国，披露重大控制缺陷占比为16.9%（3700家中的640家）。与国外数据相比，5.71%的重大缺陷率的结果缺乏说服力。

上述三个问题说明企业的内部控制建设与实施力度取决于公司自身对内部控制实质性内容的关注度与规范程度。也折射出我国监管部门应强化对公司内部控制实质性内容建设与实施力度的监管力度。

4.会计师事务所对内部控制建设与实施力度的作用有限

本次调研反馈的有效样本中，在内部控制建设環节聘请了中介机构的公司有28家，内部控制测试环节聘请中介机构的公司有24家，内部控制审计环节聘请中介机构的公司有47家。聘请了中介机构的上市公司内部控制得分高于未聘请中介机构的上市公司内部控制得分，如表7所示。

但在测试环节和审计环节，聘任中介的单位内部控制得分的稳定性弱于未聘任中介的单位得分。理论上鉴于中介机构的专业性，其应该有效提高上市公司的内部控制水平。这次调研中虽然验证了中介机构对内部控制建设与实施有积极的作用，但其作用并不凸显。这种“应然”和“实然”的差异，说明了中介机构对企业的内部控制建设与实施力度的促进作用是有限的。

五、问题分析与建议

1.提高领导重视与参与程度

调查问卷中要求调研对象对下列题目进行排序：第一，要求被调查者将其认为决定内部控制现状的最主要因素进行排序；第二，要求被调查者将其认为影响内部控制规范体系建设成效的因素进行排序；第三，要求被调查者将其认为影响内部控制现场测试成效的因素进行排序。为便于比较，笔者将排序分别进行赋值，即排名1-5则分别赋值5-1，然后进行排序。通过统计发现，影响内部控制现状的因素排名依次为：领导态度、公司治理结构、监管环境、发展阶段、所处行业和企业性质（见表8）。同理，发现“领导重视与参与程度”该因素影响在内部控制建设和内部控制测试成效的因素中都占据第一。可见其作用影响的广度和深度。

2.正确引导公司对内部控制目标的定位

我国“规范”将内部控制的作用定位为合理保证和促进企业“五目标”的实现，在实践中五目标各有侧重，在此次调查问卷设计中，要求被调查者对内部控制五目标的重要性水平进行排序，以发现湖南辖区上市公司的目标偏好。为便于比较.笔者将排序分别进行赋值，即排名1-5则分别赋值5-1，然后进行排序（见表9）。结果发现，上市公司对内部控制五目标的偏好程度依次为：经营合法合规、保证资产安全、财务报告可靠、提高经营效率、实现战略目标。

由以上排序发现上市公司在建设内部控制规范体系时更注重它的“传统目标”，仍禁锢于内部会计控制或内部牵制的思想，而未能提升战略高度。

3.实时总结归纳更具体的内控指导规范

财政部颁布的内控基本规范及配套指引的要求较为宽泛和原则性，在调研过程中，50%的单位认为“内控规范体系建设”是其在实际工作中面临的最大困难，而在考虑“推行内部控制工作所面临的困难排序”时，“欠缺客观标准”排名第二，很大程度上反映了现有企业内控规范体系在实施操作中缺乏可操作性和指导性。内控评价作为内控建设的重头戏，确定科学的评价标准更是重中之重。此次调研中，调研对象对决定内控缺陷评价成效的主要因素进行排序，结果发现“缺陷评价标准不合理”排名第一（见表10）。

因此，一方面证监局需要通过调查研究出台更细致的内控监管细则，针对内控测试的工具、测试时间、内控状况的披露等具体工作提供更为详细和实务性的指导；另一方面，对内部控制缺陷的定义进行明确、制定控制缺陷的具体认定办法，对财务报告内部控制缺陷程度制定定量化标准等。

4.强化内部控制审计的操作规范

内部控制建设的实务中，许多公司选择借助中介机构的力量进行内部控制建设，并聘用事务所进行内部控制审计。虽然我国已实施了《企业内部控制审计指引》（下文称之“指引”），但不同的事务所在执业过程中存在“指引”的实施差异，这样影响了公司的内部控制建设与实施。而强化内部控制审计的实施规范需：（1）完善技术规范：一方面，咨询机构应制定和执行规范、统一的咨询服务专业实务标准；另一方面审计机构应当按照“指引”及其实施意见的要求制定更加明晰的内部控制审计方法和实务指引。（2）加强完善中介市場的法制建设：从提升内部控制法律层级和加强违规惩罚力度两方面进行考虑。

责任编辑：谭桔华