采矿业上市公司环境会计信息披露问题探究

李祝平　班慧芳　于浩

【摘 要】 通过矿业上市公司2009年至2013年招股说明书、年报和社会责任报告，分析采矿业上市公司环境会计信息披露的内容、方式及形式，得出采矿业披露的主要内容为环保风险、环保计划、方针及措施等，披露的方式主要为董事会报告和社会责任报告等，披露的形式主要为非货币形式。发现采矿业上市公司环境会计信息披露存在内容缺乏可靠性和可比性、披露形式不规范等问题，最后从上市公司内部和外部两个方面提出相应的完善建议。

【关键词】 采矿业； 上市公司； 环境会计； 信息披露

中图分类号：F406.7 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）20-0021-05

环境问题一直是社会普遍关注的问题，它关系到经济社会的可持续发展。企业在快速发展的今天，也不得不同时兼顾来自社会舆论及自身发展的压力，在追求经济效益的同时必须关注企业的经济行为对于环境的发展所造成的影响。通过主动披露环境会计方面的信息，将企业自身对于环境问题的重视程度、生产经营过程中兼顾环境保护等都公布于众，这是公司提高内部控制水平的要求，也是政府部门对于企业进行宏观管理的需要。本文以采矿业上市公司披露的环境会计信息为研究对象，分析其环境会计信息披露内容、方式和形式等的具体情况。

一、上市公司环境会计信息披露的理论架构

（一）环境会计信息披露的定义

正如企业通过财务报告来对外公布他们每一会计年度的基本财务状况一样，环境会计信息披露是企业将其在本年度的经营活动中所产生的对于环境的影响情况，及其对于环境保护所做的贡献等等行为通过年报、环境报告等的方式，主要以货币形式和非货币的形式，公开传递给企业的利益相关者、公众的一种行为，以达到改善企业内部控制的目的，也便于国家进行宏观管理。

（二）环境会计信息披露的内容

现阶段我国上市公司信息披露的内容具有很强的自主性，企业根据自身的具体情况来决定对外披露的具体内容。企业主要的披露内容为该企业自主制定的环保方针、环保相关工作开展的情况、重大环境问题情况、与环保相关的教育及培训、对于环保的投资、拨款及补贴及环保措施对于企业的现阶段和后期的具体影响。现有研究成果普遍认为环境会计信息披露内容涉及两大部分，即环境绩效内容和便于量化的环境会计要素信息。比如环境会计要素信息方面，环保工作费用就相对应的体现在会计科目中的待摊费用、预提费用和管理费用等。

（三）信息披露的形式

目前企业环境会计信息披露的形式主要采用货币形式、非货币形式和货币与非货币两者结合的形式。货币形式涉及到绿化费、环保拨款与补贴、环保投资等，非货币形式涉及到环保认证、荣誉、政策影响、环保计划措施、环保绩效，货币与非货币相结合的形式涉及环保拨款与补贴、环保投资等。

（四）信息披露的方式

总体来说，环境会计信息披露的方式涉及两大类，即在企业现有的披露工具加以披露（如财务报告）和编制单独的环境绩效报告。目前我国上市公司主要采用也是主流的信息披露的方式是董事会报告和报表附注，这都属于在企业现有的披露工具中加以披露。另外，很多学者认为企业应该像编制会计报表一样单独编制本公司的环境会计报告，来详细描述企业的关于环境行为的具体情况，但是就目前来看在企业中普遍推行这种披露的方式还不具备现实的可实行性。

（五）我国现有的环境会计披露制度体系

我国现有的环境会计披露制度体系尚处于建设阶段，有待于相关部门的发展和完善。环境监管部门、财政部和证监会等机构是我国环境会计披露制度体系建设的主体，由他们来制定相关的法律规。环境监管部门主要通过制定企业环保方面相关法律，强制性规定在一些特殊情况时企业应该对外公布的环境会计信息，使企业的环境行为符合法律的规定；财政部门的规定涉及到财务报表，将企业环境行为量化具体化到企业的财务报表中；证券监督部门主要针对上市公司，对上市公司信息披露的具体方式作出规定。

二、采矿业上市公司环境会计信息披露的现状研究

（一）采矿业上市公司环境会计信息披露基本情况

采矿业是环保部《上市公司环境信息披露指南》（征求意见稿）中所规定的16类重污染行业之一，传统该行业所造成的的环境污染问题较为严重。采矿业涵盖5个行业大类，即煤炭开采和洗选业、石油和天然气开采业、黑色金属矿采选业、有色金属矿采选业和开采辅助活动。截至2013年末，采矿业深沪两市的上市公司共计65家，创业板公司（4家）和中小板公司（6家），研究所选取的样本即为剩余的55家上市公司。首先选取采矿业上市公司的招股说明书、2013年公司年报和2013年社会责任报告这三种公司披露环境会计信息的途径为研究对象，分析该行业环境会计信息披露的现状。根据上交所、深交所、和讯网、巨潮咨询网和国泰安数据库等的资料和数据，得出采矿行业上市公司环境会计信息披露途径的具体现状，如表1所示。

從表中信息可知，55个样本中有15家上市公司在招股说明书、年度报告和社会责任报告中都披露了环境会计信息，占总样本的27.27%。在招股说明书中披露环境会计信息的公司有32家，占公司总数目的58.18%；在公司年度报告中披露环境会计信息的有50家，占公司总数目的90.91%；选择在社会责任报告中披露环境会计信息的公司有23家，占公司总数目的41.82%。没有在招股说明书、年度报告和社会责任报告中披露信息的公司仅2家，占样本总量的3.64%。总体看来，大多数公司选择性地在这三种报告中披露了企业的环境会计信息，但在社会责任报告中的披露的公司比例较低，信息披露的水平有待提高。

纵向来看，本文以采矿业上市公司2009年至2013年的披露情况为研究对象，结果如表2所示，表中公司数目即为当年的上市公司数目剔除中小板和创业板公司的数目，披露公司数即为在招股说明书、当年年报、社会责任报告中或环境责任报告中披露了环境会计信息的公司的数目。

如表2所示，随着近几年公司数目的逐渐增加，披露环境会计信息的公司数量和所占比例随之有所增加，从2009年披露公司所占比例76.19%增加到2013年的96.36%。这是由于国家环保部和中国证监会等近几年日益强调企业对于环境问题的重视和解决，此外，公众也将企业是否重视环境问题及进行环境会计信息的披露作为对企业评价的一个重要因素。

（二）采矿业上市公司环境会计信息披露的内容

在招股说明书中，多数公司环境会计信息披露主要在风险分析中的环保因素中描述，主要是政策性风险中关于环保监管的风险或是单独列出公司的环保风险。比如中国神华（601088）即在政策风险中披露“公司环保设施建设的资本性支出及相关费用涉及电厂脱硫系统建设、煤粉尘治理费用和矿区生态建设费用等”。此外，31家在招股说明书中披露信息的公司还描述了公司对国家环保政策的支持、公司环保的计划和措施、积极开展绿色环保业务、建立安全健康环保部等内容。

在公司年度报告中，主要是在董事会报告和报表附注中披露。在董事会报告中的披露主要在“公司未来发展前景展望”和“社会责任情况”两个部分中，主要涉及公司的环保设施建设和运行、环境污染事故应急预案、污染物排放情况、环境保护宣传和教育等。如广晟有色（600259）在董事会报告的“社会责任情况”中描述“2013年，公司坚持可持续发展战略，在各级政府环境行政主管部门的监管和指导下，贯彻落实国家有关环保法律法规、方针政策及环保标准”。

根据和讯网上市公司社会责任报告，评分主要涉及公司环保意识、环境管理体系认证、环保投入金额、排污种类数和节约能源种类数。得分较高的如露天煤业（002128），环境责任的得分是24分，其中，环境意识4分（是），环境管理体系认证5分（是），环保投入金额7分（5 212.32万元），排污种类数4分（2种），节约能源种类数4分（2种）。

总结2009年至2013年采矿业上市公司环境会计信息披露的内容及公司数目及比例情况，如表3所示。

采矿业上市公司2013年披露的内容涉及最多的是环保风险，不仅体现在招股说明书中的风险因素分析，还表现在年度报告中公司所面临的重大风险提示中。其次是环境保护宣传和教育，它主要体现在公司年度报告中董事会报告对于当年环保工作的总结和对未来一年环保工作的规划。从各披露内容来看，2009年至2013年采矿业上市公司披露环境会计信息的数量大体呈逐年增加的趋势，其中增幅比较多的内容是环保风险和排污费绿化费。环保风险和环保投入额的等都是近五年披露的主要内容，但是公司对于开展环保业务、建立安全健康环保部门的披露较少。

（三）采矿业上市公司环境会计信息披露的方式

大多数采矿业上市公司环境会计信息披露的方式是在企业现有的披露工具中来加以披露的。现有的方式主要包括招股说明书、年度报告和社会责任报告。其中，年度报告中的董事会报告、重要事项、公司治理和报表附注为公司信息披露的主要方式。2009年至2013年采矿业上市公司通过上述几种方式披露了环境信息。具体情况如表4所示。

2013年采矿业上市公司环境会计信息披露的主要方式是董事会报告，有41家上市公司通过董事会报告披露，占公司总数目的77.36%；其次是招股说明书，有32家公司选择这种披露方式，占公司总数目的60.38%；报表附注中主要披露的是排污费和绿化费等内容，披露的公司有23家，占公司总数目的43.40%；在社会责任报告中披露环境会计信息的也是23家；在重要事项和公司治理中披露的公司较少，披露的公司分别为10家和8家。采矿业上市公司2009年至2013年环境会计信息披露的主要方式是董事会报告和招股说明书，从数量上来看各个披露方式的公司数量总体呈增加的趋势，主要披露方式的选择增幅比较多的是董事会报告和公司治理。值得注意的是，独立的环境会计报告的方式出现小幅度减少的趋势，原因则是随着上市公司数量的增加，编制独立环境会计报告的公司数量并没有增加。

（四）采矿业上市公司环境会计信息披露的表现形式

根据2009年至2013年采矿业上市公司环境会计信息披露的主要内容，及其具体货币、非货币和货币与非货币的表现形式，可以得出如表5所示的结果。统计结果显示，2009年至2013年采矿业上市公司所选择的主要的信息披露表现形式为货币形式和非货币形式。其中，非货币形式是最主要的，如2013年和2012年分别有38家和29家公司选择非货币形式披露公司环保风险的具体情况，占公司总数目的71.70%和64.44%。选择非货币形式的公司比例较多的是环保风险、污染物排放情况和环境管理认证体系，主要是在公司的招股说明书和社会责任报告中披露。选择货币形式的公司披露比较多的是公司的环保投入额和排污费绿化费，主要在企业环境责任报告和报表附注中具体披露，2011年分别有20家和17家公司披露了环保投入额和排污费绿化费，分别占当年公司数量的46.51%和39.53%。

三、环境会计信息披露存在的不足

（一）我国现有的环境会计披露制度体系不完善

环境会计信息披露体系是上市公司披露环境会计信息的重要法律、政策根据，对公司披露环境会计信息的内容和形式的规范性做出的具体规定。然而目前的环境会计信息披露制度体系并不完善，具体来说，环境监管部门所指定的关于环境保护的法律体系尚处于发展阶段，很多法律制度还需进一步具体化；财政部门所制定的环境会计信息制度仅限于对公司制定财务报表中关于环境会计的要求；证券监督部门对于上市公司信息披露的水平，需要根据每个行业的具体情况作出相应的信息披露规定，而不是采用相同的评价制度。

（二）披露的内容缺乏可比性，披露形式不规范

现阶段并没有对公司的环境会计信息披露做出强制性的规定，许多企业通过自愿的方式来披露本公司的环境会计信息，这样一来，披露的内容多是对公司有益的信息，一些环境污染情况的信息可能就并没有被公司披露出来。披露的形式多样，可以是货币性、非货币性或货币性与非货币性结合三种情况。本研究发现多数公司是采用非货币的形式，这种非量化的形式也会导致公司之间披露的内容缺乏可比性。采矿业上市公司对于货币性的内容（如排污费、绿化费）较非货币性的内容（如环保风险）披露的公司数目较少，但货币性的披露内容正是可以量化比較公司信息披露的形式。

（三）披露的內容缺乏可靠性和相关性

采矿业的上市公司所披露的内容，多数是在财务报告中的董事会报告中描述经营风险时提及环保风险，或是在企业未来的发展计划中提及关于公司环保的计划和措施、环境污染的治理等，这些内容的披露带有企业很大的主观随意性，而且会计师事务所对公司年报进行审计时，主要关注的是公司的财务报告，很少会关注对于环境会计信息方面的内容的披露，所以披露内容的可靠性有待相关部门进行验证。本文对披露内容的研究发现，上市公司关于环境会计信息披露的内容之间缺少内在联系性和相关性，披露的内容各公司根据自身的情况选择性的披露，所以导致披露内容缺乏相关性。

（四）披露方式不固定，带有随意性

本文的研究发现采矿业上市公司信息披露的方式具有很强的随意性，主要有年度报告、招股说明书和社会责任报告等，在年度报告中，还可以选择在董事会报告、重要事项、公司治理和报表附注等方式。公司可以根据本公司的具体需要选择不同的方式披露信息，这就导致披露的方式不固定，具有很大的随意性。比如，环保风险这一内容，可以在招股说明书中描述，也可以在年度报告中的董事会报告中说明。

四、改进环境会计信息披露的建议

（一）进一步完善我国的环境会计披露制度体系

完善的环境会计信息披露制度体系对于公司披露的规范性和公司披露信息的客观性具有重要现实意义，而且现有的环境会计信息披露体系还有待于进一步的完善。针对上市公司信息披露的不足，可以根据不同的部门提出具体的完善对策。环境监管部门应进一步完善和具体化环境会计信息披露的法律体系和具体的信息披露的政策；财政部门在制定环境会计信息制度的时候应考虑到该制度与公司其他披露内容和方式的内在联系，使其更符合公司的特点；证券监督部门可以针对不同行业的上市公司制定每个行业的信息披露评价制度，这样便于每个行业内部进行信息披露的评价。

（二）规范环境会计信息披露的内容和方式

采矿业上市公司信息披露的内容主要涉及量化的财务绩效内容和非量化的环境绩效内容，因为财务绩效内容可以量化地体现出环境信息披露，较为直观，所以对于财务绩效信息的规范化较为简单，可以在会计准则时专门分析关于企业环境活动所造成的会计方面的影响；由于公司对非量化的环境绩效信息披露较为随意，可以由相关的部门如证监会制定标准的信息披露内容和方式对其加以规范。此外，环保局、财政部和证监会之间必需加强关于环境会计信息披露内容和方式规范性的协作。

（三）企业重视环境会计信息披露工作

公司应该重视环保部、财政部、证监会等部门对于环境会计信息披露的规定，并适时关注信息披露的最新进展。在披露环境会计信息前，对于公司对环境行为应认真审核，客观反映；在审核时，严格按照环保部等部门制定的相关准则来审核检查公司的环境行为。具体来说，企业应积极开展环保工作，进行环保投资，发展循环经济，以促进国家可持续发展的基本发展战略；披露方式方面，现仅有几家采矿业上市公司通过独立环境会计报告的方式披露信息，环境报告可以系统化地反映年度环境会计信息，所以公司应积极组织建立独立的环境会计报告。

【参考文献】

[1] 杜兴强.会计信息质量评价研究方法[J].会计研究，2008（7）：13-18.

[2] 乔钊.医药类上市公司环境会计信息披露质量评价研究[D].中南大学硕士学位论文，2012.

[3] 耿建新，刘长翠.企业环境会计信息披露及其相关问题探讨[J].审计研究，2003（3）：19-23.

[4] 蒋麟凤.企业价值与企业环境会计信息披露相关性研究[J].会计之友，2010（2）：79-82.

[5] 吕露.企业环境会计信息披露问题研究[D].厦门大学硕士学位论文，2001.

[6] Frost G. The introduction of mandatory environmental reporting guidelines：Australian evidence[J].Abacus，2007，

43（2）：190-216.