实质课税的中立性及其与税收法定原则的关系

滕祥志（中国社会科学院财经战略研究院 北京 100028）

实质课税的中立性及其与税收法定原则的关系

滕祥志（中国社会科学院财经战略研究院 北京 100028）

内容提要：税法在认定纳税主体、税收客体有无、定性及其量化、税收特别措施和税收管辖权等课税要件事实时，均应遵循实质课税原则，以实现税收公平正义。实质课税在税企争议两者之间秉持公道、价值无涉，因而具有中立性。在进行税法评价时，税企两方均可启动并援引实质课税原则。实质课税为税法领域所特有，或可为税法基本原则之一。

实质课税 中立性原理 交易定性 反避税

2014年12月，国家税务总局颁布了《一般反避税管理办法（试行）》（国家税务总局令2014年第32号），引起了实务部门和学术界的广泛关注。该办法不仅大大丰富了我国反避税法规的内涵，而且在税收法定原则的基础上，引进了实质课税原则。该原则是与反避税关联紧密的税收立法原则，能否理解好、利用好实质课税原则对于我国未来国际税收法治建设具有重要意义。

一、实质课税原则的缘起

实质课税①黄茂荣.法学方法与现代税法［M］. 北京：北京大学出版社，2011：188. 黄茂荣认为，学说与实务以量能课税原则、实质课税原则或者经济观察法作为其应税、免税或应向谁课税论据时，其诉求的理念几乎是一个：应以符合经济利益之实质及其实际之依归，认识负担捐税能力之有无及其归属，以使捐税之课征，能符合实质而不受限于形式。，是指在进行税法评价时，应根据经济交易的实质而非形式来确定税法构成要件，并进而具体认定纳税主体、税收客体（有无、定性及其量化）、税收特别措施条件是否成立、税收管辖权的归属，等等。

实质课税理论最早产生于德国，被称为“经济观察法”。①黄茂荣.法学方法与现代税法［M］. 北京：北京大学出版社，2011：188.黄茂荣认为，经济观察法是实质课税原则在方法论上的体现。1919年，德国税法学者贝克尔（Becker）起草的《帝国租税通则》第四条规定：“解释税法时，需斟酌其立法目的、经济意义及情事之发展”，其中经济意义就是经济观察法的由来。时至今日，德国经济观察法的规定集中体现在1977年《德国租税通则》第三十九条“关于税收客体的归属”②《德国租税通则》第三十九条规定：“经济财产属于财产所有人。非财产所有人之第三人，于事实上管领经济财产，且于一般状况，在通常使用期限内，得排除所有人对该财产之影响者，则该经济财产归属于该第三人。信托关系之经济财产归属于信托人……”参见：陈敏译.德国租税通则［M］.台北：台湾“财政部”财税人员训练所，1985年3月。、第四十条“关于违反法律强制或禁止性规定之行为征税”③《德国租税通则》第四十条规定：“实现税法构成要件之全部或部分行为，不因其违反法律之命令或禁止，或违反善良风俗，而影响其租税之课税。”参同上。和第四十一条“关于虚假行为税收客体的有无”，特别是第四十二条“关于一般反避税条款”④《德国租税通则》第四十二条规定：“不能滥用法律上的构成可能性（legal construction opportunities）规避税法。如果发现有这种滥用，其税收后果将等同于与该经济情况相当的法律构成的税收后果。”参见：［美］维克多·瑟仁伊著，丁一译.比较税法［M］. 北京：北京大学出版社，2006：190.以及《反滥用与技术修正法》对此条的详细说明⑤德国1994年《反滥用与技术修正法》对《税收通则》第四十二条适用进行了具体分析。参见：［美］罗伊·罗哈吉著，林海宁，范文祥译.国际税收基础［M］.北京：北京大学出版社，2006：386.之中。

从实际情况来看，这些税法规则出台的直接背景是出于国家对反避税的直接需要。在当时德国社会环境之下，对无效或者虚假的民事行为进行税法规制，被认为是税法实质课税原则的最初实定法渊源。换言之，从实质课税原则诞生的历史来看，这一原则是为保护国家税权、规制不法偷逃税而产生的。

值得一提的是，从法律发展史看，德国上述立法间接促成了税法与民法的第一次分离⑥比如，行为人因无效民事行为取得经济收益，且无效的民事行为并未被撤销或经济收益并未返还，则税法应根据双方取得的经济收益实施税法评价。税法仅依据其课税规则判定税收主体是否取得“应税所得”，而不考虑民法上的有效或者无效评价问题。这表明税法规则的独特性，使得税法规则与民法规则既相互联系，也互相区别。税法与民法关系的新近文献，参见：李刚.税法与私法关系溯源—兼评我国“首例个人捐赠税案”［EB/OL］.http://wkjd.gdcc. edu.cn/ViewInfo.asp？id=3128，访问日期：2014年2月19日。。自此，税法被认为是具有独特的品格、目的、范围和规制对象的法学门类，与民法有所区分，且不完全受民法理论的约束和节制。

在日本，税法学家还发展出了“借用概念”理论⑦［日］新井隆一著，林燧生译.租税法之基本理论［M］.日本评论社昭和49年8月，（台）“财政部”财税人员训练所编译，1973： 49.“借用概念”的理论，其他日本税法学家如吉良实、金子宏、北野宏久等皆有讨论。。该理论认为，当税法借用经济概念或其他部门法的固有概念时，允许税法对这些借用概念作出符合自身法理和目的的规定或解释，因为如果完全遵从民法的概念，可能导致不公平。这种税法立法、适用和解释中的税法独立性理论，也被认为是实质课税理论的有机组成部分。⑧［日］吉良实.郑俊仁译.实质课税主义［J］.财税研究，19卷第3期，1987年5月.吉良实将实质课税原则的适用领域从税法解释、适用扩展到税收立法。在贯彻实质课税原则时，可以利用“借用概念”理论，而并不拘泥于税法工具。

或许，正是德国的税收立法带有浓厚的反避税政策取向，受其影响的法学家们总习惯将反避税与实质课税原则相提并论，却未在理论上对两者进行严格区分。

二、实质课税的中立性原理

实质课税原则运用于税法评价的整个环节和各个方面，是确定税收构成要件的重要原则。虽然其为保护国家税权、规制不法偷逃税而产生，但由于确定税收构成要件是一个纯粹的法律分析活动，因此，实质课税原则本身没有利益偏向性。在税法分析中适用实质课税原则，或有利于纳税人，或有利于国家税收，不具有特定的利益偏好。从适用范围来看，实质课税原则使用广泛，不仅适用于反避税领域，与反避税仅有部分交集。①高阳，贾兰霞.深入解读一般反避税管理办法（试行）——访国家税务总局国际税务司副司长王晓悦［J］.国际税收，2015，（1）.

在我国税法实践过程中，出于公平和衡平的考量，税企双方均有援用实质课税原则来争辩和确认税收构成要件的情况，②滕祥志.税法的交易定性理论［J］.法学家，2012，（1）.并体现出了鲜明的客观中立性。

（一）税务机关主动援引之实例：融资租赁

从税法交易来看，分为单一合约交易和复合交易两种。在复合交易中比较难认定交易实质，认定纳税主体需要秉持的原则之一即实质课税原则，也即在充分证据约束之下，对“形—实”分离的交易进行税法否认，而依据交易的实质进行税法评价。融资租赁交易就是典型的复合交易，其交易结构乃是一个三方主体和两个合同关系组成的复合交易，特点是：

第一，出租人拥有货物的物权，但不承担货物的瑕疵担保责任；

第二，交易的启动、货物的型号、价款等皆由承租人与厂商协商敲定，交易的启动权不在货物的出租人；

第三，货物的瑕疵担保责任在厂商，承租人的货物“适租索赔权”不针对物权所有人，而针对厂商，即卖方。

实质上看，在融资租赁的设计框架下，出租人提供租货与融资的服务，满足营业税纳税客体，而与增值税纳税客体不相关联，这就给税务机关征管带来了困惑。出于对相关交易理解的不统一，在营业税改征增值税之前，一些地区在对融资租赁业务征收流转税时政策执行不一，有的征收增值税，有的征收营业税。为解决这一问题，《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》（国税函［2000］514号）对相关交易作出了规定：“对经中国人民银行批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务，无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，均按《中华人民共和国营业税暂行条例》的有关规定征收营业税，不征收增值税。其他单位从事的融资租赁业务，租赁的货物的所有权转让给承租方，征收增值税，不征收营业税；租赁的货物的所有权未转让给承租方，征收营业税，不征收增值税。该文明确了相关交易适用的税种，但产生了税负不公的问题。适用营业税的融资租赁企业，其承租人难以取得购买货物增值税进项发票问题，造成了增值税链条的断裂，也不利于融资租赁产业的发展。为了解决这一难题，业界创造出售后回租业务，其交易结构特点是：

第一，承租人与厂商直接签订供货合同但不支付货款，而由租赁公司垫付货款；

第二，承租人将自己拥有的设备销售给融资租赁公司，但不转移货物的占有；

第三，承租人从租赁公司将设备回租，并支付租金。

在售后回租交易结构之下，承租人能够直接从厂商获得增值税进项发票，从而解决融资租赁交易结构下承租人的增值税发票难题，也没有减少税收收入，可谓双赢。但这种构架也带来了新的问题，即人为增加了一个承租人将设备销售给出租方的交易环节，对于这一“虚拟交易”是否应该课税，也给各地税务机关带来了理解上的难题。

2010年，我国税法对上述问题作出了明确，即《关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2010年第13号）。该文规定：“融资性售后回租业务是指承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后，又将该项资产从该融资租赁企业租回的行为。融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移。”“融资性售后回租业务中，承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。同时，承租方出售资产，不产生所得税纳税义务。”

从税法角度分析，售后回租交易结构由“出卖”、“转卖”、“回租”三个环节构成，其实质是“转卖”人没有“交付”标的物，买受人租赁公司也没有支付“对价”。从实质课税的角度，13号公告否认这一中间交易环节，对于售后回租不再机械地分解为出售和租赁两笔业务，不认可其为货物或者不动产的产权转移，不对其征收流转税。从利益角度来看，国家税收并无受损，还给企业带来了增值税抵扣的便利，促进了相关产业的发展。

由此可见，实质课税原则具有中立性，并不一定利于税务机关或纳税人一方。除了反避税，实质课税原则亦有广泛适用性。随着我国市场经济的快速发展，一些复杂交易层出不穷，如果教条地依赖税收法定原则，不仅会给税务机关造成理解上的困难，也有碍新兴产业发展，亦或影响国家财政收入。而税务机关主动援引和适用实质课税原则，反而大大提高税法的适用性，有助于税务机关解决实际问题。

（二）纳税人主动援引之实例：废旧物资收购

就纳税主体的认定而言，在第三人介入交易①第三人介入交易，参见：杨小强，叶金育.合同的税法考量［M］.济南：山东人民出版社，2007.的场合，有时涉及民法、商法、刑法、行政法和税法分析的交集与融合。各种法律规范作用到这一领域之后，就会产生复杂的税法分析和认定活动。如果不援引实质课税原则，很难厘清案情作出公正统一的论断。笔者尝试通过一个典型案例，简述民商法、税法和刑法对“交易”的理解分歧，并解读该案是否存在避税甚至刑事违法。

2009年，某地废旧物资收购企业经与当地税务机关反复磨合，设计出零散投售户缴纳增值税的交易结构：先由收购企业设立三个“代理人”并办理个体户工商登记，零散户销售货物时需缴纳的3%的增值税，由个体户统一缴纳但由收购企业实际承担。收购公司代为向税务机关申请开具个体户销售的增值税发票，三个“代理人”不实际参与经营。资金由收购企业打入个体户的账户，再转付给零散户，中间无差价。

该架构下，名义被借用的主体即工商户成为增值税纳税主体，实质的交易发生在零散户与收购公司之间。这个架构有效归集了零散户增值税。为了归集再生资源（废旧物资）零散税源，各地曾经出台收购企业“代扣代缴”的政策②《福建省国家税务局关于进一步加强废旧物资和农产品税收征管的若干意见》（闽国税发［2006］59号，已废止），明确代征代缴零散投售者的增值税问题；云南省在国家政策的基础上做了一些调整，规定：当次收购超过200元的，由废旧物资经营企业代征4%的增值税。。但零散户出于成本衡量，会将交易转移至低税负地区，造成“代扣代缴”制度失灵。由此，实践中出现本案“代缴”结构，不“代扣”但却“代缴”，促进了零散户纳税的积极性和纳税便利。即零散户以个体户的名义进行交易，个体户经工商和税务登记，向税务机关申请开具增值税专用发票，并缴纳增值税。从民商法的交易结构来看，如果不是以损害国家税权为目的，税法没有否定的理由。

2009年，53个零散户借由个体户的名义实现交易，以个体户的名义缴纳零散户的销售增值税600万元，申请开具增值税发票1 000余份。检察机关以上述交易中“代理人”不知情为由，指控收购企业触犯《刑法》二百零五条“虚开”专用发票罪。但对交易的真实性未予以指控。

笔者认为，在这一案件中，检查机关没有灵活掌握实质课税原则，由此造成了民法、商法、刑法分析上的混淆，指控本身存在逻辑矛盾。第一，本案“交易”真实且客观存在，交易在零散户和收购公司之间发生，“代理人”仅是为完成交易、实现纳税名义的被借用人。民商法认为，自然人主体，在名义出借之后其与作为工商户的商事主体，不属同一主体，可以分离。例如“周XX金店”作为商事主体，其每笔交易不必周XX本人亲自参与或者知情。“代理人”是否参与交易可以不做考量，这在民商法上可以得到学理支持，而不具有刑法含义。第二，本案是“有货实开”而非“无货虚开”。控方对货物交易的真实性未提出指控。交易真实性也可从交易结构中的税负推断：在“代缴”结构下，收购公司的税负实际上不降反升。第三，本案的“代缴”结构，在刑法上不具有社会危害性，不损害刑法需要保护的法益。客观上，因为“代缴”制度创新，破解了零散税源的管理难题，更加利于国家归集税款。

综上所述，本案例中的交易实质是经过制度创新创立“代缴”结构，以破解零散户缴纳增值税的难题，不具有损害国家税收的故意和后果，应受税法和民商法保护。在本案中，实质的交易主体、交易结构的税法后果，均由纳税人主动提出，并援引实质课税原则为税法评价，与公权力机关争辩、论证以达成和解和共识。在复杂的税法案件中，此类纳税人主动援引实质课税原则的案例并不鲜见，既给纳税人带来了缴税的便利和税收确定性，也利于税务机关汇集财政收入。

三、实质课税原则与税收法定原则的辩证关系

实质课税原则已经广泛适用于法律实践，那么其在税法原则中的定位如何呢？又该如何理解实质课税原则与税收法定原则之间的关系呢？笔者认为，税收法定原则在税法体系中的基础性地位毋庸置疑。税收法定是税法的基石，以提升立法层级为突破口落实税收法定原则，在现阶段有着非同寻常的意义，对于建设税收法治必不可少。不过，税收法定原则本身亦存在局限性，其地位不宜过分夸大，更不宜作僵化理解。目前的税收法定原则，多从域外的学理和实践中寻找理论依据，从英国“光荣革命”和“无代议士不纳税”说起。在税法实践中，由于税法本身的复杂性，仅有税收法定主义作为“皇冠原则”，税法体系实难有效运转，这就挖掘出来实质课税的理论，使得形式税法规则能够在立法、释法和司法过程中体现实质正义，弥补形式正义之不足，增添实质正义之分量。又由于实质课税原则作用在识别课税要件的全部领域，离开实质课税的原理，课税要件的法律创制、行政认定和司法决断皆无从谈起，这造就了实质课税原则在税法领域的独特地位，成为税法领域全面适用的独特原则。总之，在我国税收法治化的进程中，税收法定原则与实质课税原则相辅相成，缺一不可。进一步从制度层面进行思考，建设税收法治的具体突破口和路径，千差万别，林林总总，但其关键之处在于开放税收司法，使得税收法定主义、实质课税原则在具体的税案之中，历经司法的评判和洗礼，以避免滥用税法解释权及对税法的僵化理解。

［1］ 黄茂荣.法学方法与现代税法［M］. 北京：北京大学出版社，2011.

［2］ 刘剑文，熊伟.税法基本理论［M］.北京：北京大学出版社，2004.

［3］ 葛克昌.所得税与宪法［M］.北京：北京大学出版社，2004.

［4］ ［美］维克多·瑟任伊著，丁一译.比较税法［M］.北京：北京大学出版社，2006.

责任编辑：高 阳

An Analysis on the Neutrality of Substance Taxation and Tax Legality Principle

Xiangzhi Teng

:Substance taxation principle shall be observed when identifying the taxpayer and tax object， implementing tax special measures and claiming the rights of tax jurisdictions. The neutrality can be achieved by applying the substance taxation principle to the conflicts between tax authorities and enterprises. The substance taxation principle can be introduced by both parties when making an assessment to the tax law. Substance taxation is one of the basic principles of tax laws， which is unique to the tax law field.

Abstract

Substantial taxation Neutrality principle Transaction characterization Anti-tax avoidance

F810.42

A

2095-6126（2015）10-0058-05