数字化BEPS环境下的滥用和经济实质（中）*

2015-10-17米兰达斯图尔特著陈新译

国际税收 2015年10期

米兰达·斯图尔特著陈新译

米兰达·斯图尔特＊著陈新#译

© 2015 IBFD. The original English-language work was published in 69 Bull. Intl. Tax. 6-7，Journals IBFD. Bulletin for International Taxation is available online， please visit www.ibfd.org. Translated and reproduced with permission.

（接上期）

三、滥用和经济实质

（一）“滥用”的概念

“滥用”是推动BEPS项目的一个基本概念，且并不局限于行动6提出的具体协定滥用规则。①OECD，前注2。也可参见OECD，Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances p. 17 （OECD 2014），IBFD国际组织文件集，也可访问www.oecd-ilibrary.org/taxation/preventing-the-granting-of-treaty-benefits-in-inappropriatecircumstances_9789264219120-en［以下称“关于行动6的报告”］，以及Public Discussion Draft， Follow up Work on BEPS Action 6: Preventing Treaty Abuse （OECD 2014）.“滥用”或“避税”的概念，也推动了公众对跨国公司发生在多个参与BEPS项目国家中的税收筹划所进行的调查，例如通过议会质询公司避税或激进税收筹划。②参见如澳大利亚议会参议院经济咨询委员会，对在澳大利亚注册的公司和在澳大利亚经营的跨国公司的避税和过度税收最小化的质询，可访问www.aph.gov.au/Parliamentary_Business/Committees/Senate/Economics/Corporate_Tax_Avoidance，以及英国议会政府账目委员会的一系列咨询，最近的是Tax avoidance: the role of large accountancy firms: follow up，可访问www.parliament.uk/business/committees/ committees-a-z/commons-select/public-accounts-committee/inquiries/parliament-2010/tax-avoidance-role-large-tax-accountancyfirms-follow-up.

为了保证“滥用”这一概念并不仅仅具有修辞意义，就必须赋予其具体的含义。本文主张，“滥用”应该意味着行动计划中所称的两个事项之一。首先，“滥用”意味着缺乏经济实质或“实际”活动，这与行动1关于数字经济的报告的要点相吻合。其次，或此外，如果出现对利润不征税或少征税的情形，也会被认为存在“滥用”，于是“滥用”就成了不征税的代名词，并被认定存在滥用“目的”，以实现少征税。现在的趋势是，在对目的的门槛规定较低的同时，回归到一些明显的因素，例如商业存在或与避税地之间的联系。

（二）行动6

1. 协定滥用和经济实质。关于行动6的报告在一项冗长且技术性较强的利益限制（LOB）规定之后，提出了一项一般性的协定滥用规则，并结合了一些辅助性的反滥用规则。关于行动6的报告提出了基础性的看法，即各国应修改现行的国内和国际税收法规：

其目的是使所得的分配与产生这些所得的经济活动更相一致。①OECD，关于行动6的报告，前注16。UK: Finance Act （FA）（2013）， secs. 206-215.

其他多项行动也有赖于滥用或经济实质规则，要求主管当局予以考虑和作出判断，并最后落实。另外，其他行动中提议的一些规则，可能其本身还需要承受税收筹划的检验。在这种情况下，主管当局还要反思协定滥用规则、国内一般反避税规则（GAAR）、特别反避税规则（SAAR）中与实质相关的内容，或者分析并不受上述规定的要求所局限的人为性或经济实质。

正如关于行动6的报告②同上。AU: Budget 2015-16， Budget Paper No. 2，可访问www.budget.gov.au.所做的解释，对于OECD范本或税收协定而言，协定滥用原则并非全新事物。择协避税（treaty shopping）和受益所有人的问题都已有几十年的历史；尤其是美国和其他几个国家从20世纪80年代起即已制定LOB和导管公司制度。但是，BEPS项目将这些反滥用方法提升到了一个新的层面。

关于行动6的报告建议税收协定在其标题和前言中“明确申明”：缔约国一致赞同，协定的目的在于“防止偷漏税和避税”。该报告还建议在新版前言中使用具体明确的措辞，强调协定不应产生“机会，以实现不征税，或通过偷漏税或避税，实现少征税（包括通过协定套用安排，旨在取得协定规定的税收减免，为第三国居民实现间接利益）”。③同上。

行动6中也考虑了适用法定的或司法的国内GAAR，尤其是涉及实质重于形式的GAAR。适用国内GAAR被认为与税收协定基本一致。④S. van Weeghel，General Report， in Tax treaties and tax avoidance: application of anti-avoidance provisions，国际财政协会（IFA），Cahiers de droit international vol. 95a， sec. 2.4.1. （IBFD 2010），IBFD在线书籍。拟议中的对OECD范本第1条的新注释⑤最近的范本是OECD关于所得和资本的税收协定范本（2014年7月15日），IBFD范本集。将会认可：“国内反滥用法规和司法原则发挥了重要作用，避免了在不适当的情形下，授予协定利益”；针对特定的条款，可以制定具体的保留性规则；以及诸如经济实质、欺骗、商业目的、分步交易、法律滥用或欺诈行为等国内GAAR或司法途径，“在绝大多数情况下”，不会与税收协定产生冲突。⑥OECD，关于行动6的报告，前注16，p. 89，以及OECD范本：对第1条的注释初稿第2、12和13段。这与IBFD范本集，OECD关于所得和资本的税收协定范本：对第1条的注释（2003年1月28日）第22（1）段的方法相一致。不过，国内GAAR对税收协定本身的滥用的效力要小得多，不同的国家对这一问题采用了不同的方法。⑦Van Weeghel，前注21，第2.5.节。

2. 协定滥用规则。关于行动6的报告建议在OECD范本中新增第10（7）条，这是一个一般性的协定滥用规则，其中包含主要目的标准（PPT）。其内容如下：

尽管存在着本协定中其他条款的规定，如果在考虑了所有相关的事实和情形之后，能够合理地确定，获得本协定规定的利益，是直接或间接出于该利益而实施的任何安排或交易的主要目的之一，则不得将该利益授予相关所得或资本项目，除非可以确定，在此情形下，授予该利益符合本协定相关条款的目的和宗旨。

关于协定滥用规则的注释初稿解释道，其目的在于确保税收协定：

其适用与协定签订的初衷相吻合，即为了向真实的货物和服务交换，以及资本和人员流动提供利益，而不是向以实现更为有利的税收待遇为主要目的的安排提供利益。⑧OECD，关于行动6的报告，前注16，p.68。

PPT条款的范围比一些国内法定GAAR更广。⑨关于不同国家中不同反滥用方法的概要介绍，参见如K Brown （ed.） A Comparative Look at Regulation of Corporate Tax Avoidance（Springer 2012）.例如，澳大利亚的GAAR要求以取得税收利益为“惟一或主要目的”。⑩AU: Income Tax Assessment Act （ITAA）（1936）， pt. IVA.但是，其用语（“主要目的之一”）类似于英国新近颁行的法定GAAR，后者也要求相关安排被认定为“滥用性的”。①OECD，关于行动6的报告，前注16。UK: Finance Act （FA）（2013）， secs. 206-215.有趣的是，澳大利亚在近期预算案中宣布的跨国避税法草案中，也使用了主要目的这一宽泛用语。②同上。AU: Budget 2015-16， Budget Paper No. 2，可访问www.budget.gov.au.

英国的GAAR明确要求根据相关规定的原则和政策目标，审查某项具体安排的“实质性结果”；审查其人为性，即安排中存在的人为步骤或异常步骤，以及审查具体某项安排是否以利用相关规定中存在的缺陷为目的。①J. Freedman， Designing a General Anti-Abuse Rule: Striking a Balance， Brit. Tax Rev. p. 167 （May/June 2014）.

在其他方面，拟议中的第10（7）条似乎有可能类似地适用于某些现行的国内GAAR。与“安排或交易”一样，对协定“利益”概念的定义也较为宽泛。在确定主要目的时，必须考虑“在确立安排或交易，或者成为其中一方的过程中所涉及各方的目的和宗旨”，包括税收顾问和纳税人的目的。②OECD，关于行动6的报告，前注16，p.69。然而，“不能轻率地假定”，取得协定利益是一项安排或交易的“主要目的之一”，因此“仅仅审查一项安排的效果，通常并不能得出关于其目的的结论”。③OECD，关于行动6的报告，前注16，p.70。最后，该项规则要求审查相关协定规定的目的和宗旨。

关于行动6及其后续报告，许多人提交了合计近1 000页的反馈，④OECD，Comments Received on Public Discussion Draft， Follow-up Work on BEPS Action 6: Prevent Treaty Abuse （OECD 2015），可访问www.oecd.org/ctp/treaties/public-comments-action-6-follow-up-prevent-treaty-abuse.pdf.其中在注释初稿中并未对违反PPT的情形提供指导性意见，虽然对何时可以证明协定利益并非主要考虑，提供了指导性意见。关于第10（7）条的OECD注释初稿指出：

尤其是当一项安排与核心商业活动关系紧密，其形式并非是由获得协定利益所驱动，因此不太可能认定其主要目的是获得该协定利益。⑤OECD，关于行动6的报告，前注16，p.70。因此，在大多数情况下，反滥用规则的适用取决于对在协定管辖区内的实质性真实经济或商业活动、投资或存在进行评估。注释初稿第14段中的例子全都与“实际”投资有关，虽然协定利益对所有例子中纳税人的投资决定都具有重要意义。

3. 协定滥用规则和LOB规定之间的相互关系。拟议中的第10（7）条所包含的协定滥用规则可以用于拒绝给予税收协定规定某项具体利益，但不能拒绝给予所有通过税收协定可以获得的利益。协定滥用规则也可以独立于LOB规定中的其他条款加以运用。

例如，满足LOB规定中资格要求的公开上市的银行，根据拟议中的第10 （7）条，可能仍不得享受协定利益，如果该银行：

参与导管融资安排，该安排旨在间接地向第三国居民提供税收协定规定的较低来源地税收利益。①OECD，关于行动6的报告，前注16，p.67，以及OECD范本：对第10 （7）条的注释初稿第5段。

LOB规定大多包含例外：对于个人、上市公司、非营利实体，以及达到各种所有权和投票权门槛的实体。可是，拟议中的第10（7）条仍然可以适用于这些实体。

由于这种范围的差异，并考虑到其宽泛的条件，将协定滥用规则置于LOB规定的末尾，似乎并不恰如其分。将此一般性的滥用规则作为OECD范本框架性条款之一，例如第1条，或许更合乎情理。

另外，LOB规定的各种例外形成了单独的滥用或实质性要求。例如，OECD范本第10（3）（a）条中LOB规定的例外，涉及“积极开展经营活动”的情况，即便不满足合格者标准，也可以允许其获得协定利益，这就要求进行审查，特别是：

经营活动是否……与缔约国另一方居民或关联企业所开展的经营活动具有实质性的相关。②拟议中的OECD范本第10 （3）（b）（i）条。

同样值得考虑的是拟议中的第10（5）条，该条允许主管当局应纳税人的申请，在考虑了全部事实和情形之后，酌情免除适用LOB规定。③OECD，关于行动6的报告，前注16，p.56。该条授权主管当局基于以下结论，允许授予协定利益：

居民的公司设立、收购或存续，以及经营活动的开展，不以取得本协定规定的协定利益为其主要目的之一。④OECD，关于行动6的报告，前注16，p.28，以及OECD范本：对第10 （7）条的注释初稿第5段。

为了能够获得主管当局的酌情免除，纳税人必须证明：

关于纳税人公司的成立、收购或存续，存在着清晰明确的理由，与取得协定利益无关，与取得协定利益有关的理由，显然是次要的……⑤OECD，关于行动6的报告，前注16，p.55，以及OECD范本：对第X10 （5）条的注释初稿第63段。

需要通过解释，证明诸如融资之类的流动性经营活动，仅仅是存在某个特殊的地区或规定（如针对无形资产的许可）：

并不足以成为选定该国的税收以外的商业理由。在这种情况下，必须存在其他有利的商业因素，以建立与该国充分的关系。⑥同上。

关于第10 （5）条的注释初稿继续要求了解“居民是否开展实质性经营活动”、其所得是否受到双重征税，以及其公司设立或使用是否“造成不征税或少征税”。在将OECD范本第10（7）条的反滥用规则适用于某项具体交易时，可以考虑较大范围内的各种因素。

纳税人代表团体和税收顾问对行动6提出的反馈意见中，都对制定一般性的协定滥用规则，表示了强烈反对，这并不出人意料。这些反馈中的反对意见，许多都与对于国内GAAR的反对意见类似。纳税人表示担心的问题包括：税法适用过程中的不确定性风险、GAAR适用过程中的主观性、通常国际税收筹划过程中税收目的和商业目的并存以及这一规则有可能过于宽泛，因为规则中提及“主要目的之一”而不是以滥用为惟一或主要目的。纳税人的担忧还涉及整个过程，包括与诸如LOB规定等其他规定的重复、被适用该项规定的一个以上主管当局重复征税以及与国内反滥用规定重叠。

4. 最低征税规则。关于行动6的报告讨论了各种其他特别反滥用规则，以此取代一般反滥用规则，或者作为对后者的补充。这些特别反滥用规则包括导管安排规则、⑦OECD，关于行动6的报告，前注16，p.74。处理合同分拆的规则（这是关于防止人为规避常设机构地位的行动7的处理对象）、劳动力雇佣和股息方案以及是否需要某项规则确保针对间接转让股份的资本收益税这一有争议的问题。⑧同上，p.78。

只有在一种情况下，关于行动6的报告建议采用最低税收的明确标准，以此代替滥用规则。现行OECD范本对第24条的注释以充分的理由说明，在如下三方情形下，应适用反滥用规则，即向第三国转让无形资产，该国具有“非常有利的税收处理”，并且“在某些情况下，转让形成的所得在三个国家可能都未被征税”。①OECD范本：对第24条的注释（2014）第71段。也可参见OECD，关于行动6的报告，前注16，p. 83。关于行动6的报告提出了一个解决方案，如果“第三方管辖区的税收低于本应征税的60%”，将使一国能够对本可在该国免税的常设机构利润，拒绝给予其协定利益。②OECD，关于行动6的报告，前注16，pp. 83-84。

（三）协定滥用规则的功能

在国内背景下，GAAR一经适用，其目的和效果在于使纳税人针对特定的结构或交易，被征收比原本适用国内税法中的核心规定时更多的税款（GAAR的目的还在于阻止避税行为）。在满足相关条件时，GAAR授权税务机关使上述特定交易无效，或对其不予承认，并在某些情况下，重新构造一个新的交易，使其在管辖范围内缴纳更多税款。税务机关根据国内GAAR被授权按照核心规定征收更多税收，其程度和范围在不同的国家存在着显著的差异。

虽说国内GAAR具有上述功能，但是在对国内GAAR的概念理解方面十分重要的是要明白，这不是一项核心税收规定。的确，经常有人指出，在需要适用反滥用规则时，就反映出现行的核心结构中存在缺陷，需要以更具普遍性的改革予以弥补。这样看来，实行GAAR是为了划定符合核心规定的合适行为的边界。从定义来看，它是边缘性的，但可以认为其是根本性的或基础性的规定，有其必要性，是为了保护核心税收结构的精神或宗旨。

那么，是否也能像国内GAAR那样来看待一般性的协定滥用规则呢？该规则明显旨在保护核心协定规定的运行。关于行动6的报告的标题即已说明，反协定滥用规则的目的是“防止在不适当情形下授予协定利益”。问题在于，什么是不适当呢？一般来说，国际税收制度中的核心规定明确了一国按照其税收管辖规则，不征税或有限征税的条件。但是，如果这是一国税收管辖规则的目的，那么协定滥用规则的功能是什么呢？

关于一项交易具有滥用性，或某个结果具有不适当性的判断，要求设定基准，并按照这一基准来分析针对具有类似性质的合法、适当或正规的交易，应该如何征税。十年以前，有一个普遍的观点，认为税收协定并不是以防止双重征税为其一般目的。③M. Lang， General Report， in Double non-taxation （2004）， IFA， Cahiers de droit international vol. 89a， sec. 2.2.6. （IBFD 2004）， Online Books IBFD.虽然遭受来自政府和企业纳税人越来越多的质疑，这一观点依然存在。例如，OECD工商业咨询委员会（BIAC）对行动6后续报告的反馈意见中指出：

BIAC支持这样的原则，即协定不应为双重不征税创造预料之外的机会。BIAC同样支持当仅仅是以取得协定利益为目的而人为设立某项结构时，取消协定利益……重要的是要对真实的商业安排给予保护。④BIAC， OECD Discussion Draft: Follow Up Work on BEPS Action 6， Preventing Treaty Abuse （9 Jan. 2015），可访问www.oecd.org/ctp/treaties/ discussion-draft-action-6-follow-up-prevent-treaty-abuse.pdf.

正如Wardzynski（2014）最近所指出的：

如果打算禁止双重不征税，那么就不应该对滥用性和非滥用性择协避税有所区别，对于GAAR，应该辅之以应税规定。⑤A. Wardzynski， The Limitation on Benefits Article in the OECD Model: Closing Abusive （Undesired） Conduit Gateways， 68 Bull. Intl. Taxn. 9， sec. 2.3.（2014）， Journals IBFD.

协定滥用规则本身不能授权主管当局根据国际税收制度征更多的税。如果不存在全球性最低征税要求，回答关于国际税收体系滥用问题的惟一途径，就是运用一项能够正确分配税收管辖权的标准，而不是无视最终分配结果，就事论事地对跨国公司进行征税。

如果协定滥用规定的作用在于分配税收管辖权，则似乎应将协定滥用规则纳入结构性的国际税收规则之中，而不是将其作为辅助国际税收核心规则的一项边缘性规则。如果确能如此，我们是否对滥用这一概念进行了过度解读？从本质上来说，一国税收管辖权的确立，应基于一般性的协定规定，并结合国内税法，其对象是实体或交易的经济实质。这一经济实质的确定可以通过运用（或不运用）协定滥用规则。

（未完待续）

责任编辑：惠知

*中文翻译由《国际税收》提供。《国际税收》独家负责翻译的质量及与原文的一致性。英文原文由IBFD（阿姆斯特丹，荷兰）出版。IBFD及作者保留英文原文的所有权利。

＊澳大利亚国立大学克劳福德公共政策学院税收和转移策略协会教授兼主任。

# 陈新，现工作单位为江苏省苏州工业园区国家税务局。