基于税基侵蚀视角对外资企业关联方交易的思考

杨和元

【摘要】外资企业为了企业集团利益最大化，通常通过关联方交易最大程度地减少中国企业部的税务成本。本文从税基侵蚀的角度，对外资企业关联方关系的类型及其关联方交易对中国税基的侵蚀进行分析，探讨了中国政府与税务部门对外资企业关联方交易的相关政策、局限，并提出了规范外资企业关联方交易，减少税基侵蚀的对策建议。

【关键词】外资企业；税基侵蚀；关联方交易

一、引言

中国在经济发展过程中，存在着经济发展不平衡、资金短缺、技术落后等问题。利用税收政策引导投资方向，吸引外资和外国先进技术来我国投资是一种平衡的选择。1979年至2008年，我国在吸引外资方面给予了广泛的税收优惠。据有关部门统计世界500强企业，有490家在我国投资。但是，由于我同税收优惠政策以及税收征管法律的相对落后，专业反避税人员的缺乏，外商投资企业为了谋求企业集团利润最大化，大量外资企业利用关联交易进行逃避我国税收的行为，对我国税基进行大量的侵蚀，导致我国税收的大量流失。

企业通过投资以及资金营运活动，实现资金的增值，再通过税款缴纳、利息支付、薪金分配和利润分配进行分配。缴税会使企业现金流出，对企业来说，无不希望在不违反税法的前提下减少税务支出。但是税负的减少，需要精心安排和筹划投资、筹资和利润分配等财务决策，对于跨国的外商投资企业来说，通过设置关联公司来实现集团整体税负的减少，是国际上通用的做法。因此，从税基侵蚀的视角，对外资企业关联交易进行分析和探讨，探讨规范外资企业关联方交易，减少税基侵蚀的对策建议具有重要的现实意义。

二、外商投资企业关联方交易的主要类型及其对中国税基的影响

我国新会计准则第36号规定：关联方交易指在关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，而不论是否收取价款。在我国会计准则中被认定为关联方的类型很多，但是在外商投资企业当中，主要有以下几种情况：（1）企业的母公司；（2）该企业受同一母公司控制的其他企业；（3）-方控制另一方。

1.外商投资企业关联方关系的主要类型

（1）境外中资控股公司成立的外商投资企业

国内资本或投资者，通过各种途径到境外设立公司，然后再以境外公司的名义到境内投资设立全资子公司，这样以外资企业的名义享受外商投资企业的相关税收优惠，这种情况在2008年以前是非常普遍的做法，通过这种方式实现企业利润或股东利润最大化。

（2）境外外资控股公司成立的外商投资企业

日本、欧美资本在低所得税率地区或不用收取所得税的地区设立全资子公司，再以子公司的名义来中国境内投资，将中国境内企业的收益通过关联交易转移到低所得税率的子公司，以这种方式实现企业利润或股东利润最大化。这类企业大多在境外低所得税税率国家或地区设立全资子公司，再以全资子公司在境内投资设立来料加工厂或进料加工厂。在低税率国家设立的全资子公司通常被称之为管道公司，大多没有太多实质性的业务，一般就几个人进行相关文件收发及财务核算。来料加工企业是指外商提供全部或部分原材料、材料、辅助材料，制成成品交外商销售，加工企业只收取加工费。但是境外人工成本较高，以及网络的普及，外资企业的销售以及研发部门大多也在中国境内，境外公司几乎就只负责收发货及财务账务处理。产品的增加值几乎全部转移到境外公司。进料加工企业是指有进出口经营权的企业用外汇购买进口部分或全部原材料、材料、辅料、元器件、配套件和包装物料加工成品或半成品后再反销国外市场的业务。

2.外商投资企业关联方交易对中国税基的侵蚀

外商投资企业关联方交易对中国税基的影响外商投资企业通过关联交易，以达到降低企业集团的总体税务成本，对中国国内税基的侵蚀的主要方式如下：

（1）购买或销售商品

通过提高购买价格和降低销售产品的价格。无论是来料加工还是进料加工，在进口环节是免进口环节的关税和增值税，海关对每家公司用进口料件的数量、重重来核定出口成品的数量及重量，对材料、及产品的价格没有太多的约束，只是一个备案价格，没有实际监管的意义，同一海关代码的备案价格可相差20倍。境内公司从境外母公司处购买了加成的原材料，销售减成的产品给境外公司，大大降低了境内公司的利润率，对国内公司企业所得税税基进行侵蚀。另外一种销售是将日本、欧美企业要淘汰的设备进行重新喷漆，以较高的价格卖给境内公司，变相增加境内公司的成本。根据国税发1997（37号）文规定对外商投资企业进口设备免进口环节的关税和增值税。这个优惠政策一直沿续到2009年7月1日，在这之前外商投资企业进口的设备都是免税的，外资提高进口价格对他们进口的税务成本没有增加，却增加了境外企业的利润，增加了境内企业的使用机器设备的折旧成本，对中国的税基购成侵蚀。

（2）提供或接受劳务

通过提供劳务或形式上的劳务合同，增加国内企业的成本。由于许多外资企业所生产的产品所需要的机器都是从境外母公司提供，每年都需要对机器进行保养或修理，通过大额的劳务合同及修理费将利润转移到境外母公司，对中国的税基购成侵蚀。

（3）研究与开发转移

国内企业投入研发，但是在成果无形资产等专利申请方面，以境外公司名义申请，境外公司享有法律上的成果，可以向其他使用其无形资产的任何公司收取使用费，也包括境内投入研发成本的公司。使得境内公司的成本增高，企业利润减少；无形资产成果转移至境外母公司，使用无形资产的收入自然转移到境外母公司，对中国的税基购成侵蚀。

（4）许可协议

境外公司事先在中国或其他国家申请注册商标，然后对境内公司按销售额的一定比例每年收取商标使用费。由于商标注册强调法律上的所有权，忽略了中国企业从全球供应链角度对无形资产品牌的贡献，巨额的商标使用费，大大降低了公司的利润，对中国的税基购成侵蚀。endprint

（5）管理方面的合同

通过形式上的管理合同，收取管理费用。作为投资方，对境内企业的日常管理和财务管理是投资方应该的职责范畴，但是他们通过管理方面的合同，收取各式各样的费用，以转移境内企业的利润为日的，购成对中国税基的侵蚀。

（6）关键管理人薪酬

对公司高级管理人员以旅游签证的形式来华工作，每周来华工作2到3天，一年累计不超过183天，在境内工作的工资由境外公司承担，利用中国个人所得税的相关优惠政策，以达到不用支付高层管理人的个人所得税。境外公司支付的工资又通过形式劳务合同收回，这样对我国个人所得税的税基购成侵蚀。

三、中国政府与税务部门的相关政策、局限及建议

1.中国政府与税务部门采取的相关政策

（1）同期资料的提供

根据《企业所得税法》第43条和《企业所得税法实施条例》第114条的规定，参照OECD转让定价指南和国际惯例，对关联方购销售金额达到2亿元人民币或其他服务贸易金额达到4千万人民币的企业，必须向主管税务局提供同期资料文档，包括关联交易价格、费用制定标准、计算方法和说明等具体转让定价文件资料，以证明交易符合独立交易原则。企业同期资料的准备大多是由专业的会计师事务所准备，通过对境内外母子公司对风险的分担模式，从境外跨国企业上市公司公开的财务报表数据库中先取相同的类似企业作为可比的企业的样本，计算出这些可比企业利润率的中位值，再与境内企业的利润率进行对比，经证明境内公司的定价符合独立交易原则。在同期资料准备中，总是会夸大或扩大境外母公司的风险，缩小境内企业的承担的风险和功能，往往境内企业被冠以只有加工功能，所以只能以成本加成的方式获取极少的利润。例如，加工一双耐克鞋的总利润如果是100美元，境内加工企业只配得1美元，境外母公司获得99美元一样。从企业提交的同期资料来看，似乎境内企业只有很少利润甚至于亏损都是符合独立交易原则的公平交易，不存在转移利润的行为。

（2）制订相关法律法规

2014年国家提出一般反避税管理办法，中国已加入G20框架下的国际反避税大行动，启动“税基侵蚀和利润转移（ BEPS）”的行动计划，2014年9月发布行动计划成果，2014年12月发布OECD税基侵蚀和利润转移行动计划讨论稿，这些都是我国政府为堵住外资企业减少税基所做努力。发布围发[2014]62号关于《国务院关于清理规范税收优惠政策的通知》，2014年7月税总办发[2014]146号，国税总局展开对境外大额费用支付进行摸底调查。

2.中国政府与税务部门的相关政策的局限性

由于同期资料提供的要求没有对境外关联方的信息进行完成的提供，境外关联方主要信息如人员，资产规定，公司场所状况，收入及利润情况更加没有提及，仅停留在对境内公司文件资料及风险分析，所以这种证明关联方交易符合独立交易原则的文件的公允性是值得商榷的。有许多外商投资企业的投资方设在低所得率及零税率国家和地区，投资公司总部基本没有人员在开展实质性的业务工作，绝大部分工作人员均在国内工作，但是在提供的同期资料中，主要风险承担及功能均由境外母公司承担，境内公司往往只有单纯的加工功能。而且由于提起反避税凋查所需要省级以上税务局报请国税总局才能进行反避税调查，加上中国这种专业的反避人员非常少，相对于数十万计的外商投资企业，他们根据无法应对，只能抓一些典型。致使大部分外资企业通过关联交易达到逃避税收的日的，严重侵蚀我国税基。

3.防范外资企业关联方交易对税基侵蚀的措施和建议

（1）细化同期资料信息

要求提供同期资料中，加大境外关联方公司基本信息的提供，比如人员、场所、场所主要财务数据等信息。对没有达到必须提供同期资料的中小企业的关联方交易支付，可要求银行定期提供累计支付金额信息给税务局，可以达到对那些中小企业以蚂蚁搬家的方式，天天在进行小额支付的数据收集。

（2）增加反避税调查企业的总量

加大对反避税人员的培养和加强外商投资企业关联交易的稽查力度，降低启动反避税调查的级别，让基层税务机关上报省级税务局后，可根据实际情况启动反避税凋查，这样就可以大大增加一些中型外资企业关联方交易被查处的概率，同时加大处罚力度，对其他同类企业起到威慑作用，自主地调整关联方交易的定价模式，自发地做到减少对中国税基侵蚀的行为。

（3）加强对基层外资企业财务人员的爱国主义教育

加强对外资企业财务人员的政策宣导，鼓励他们为维护国家税收做出贡献。基层税务局经常对外资企业的财务负责人进行交流学习，宣传国家的相关政策，同时通过交流学习，更多地了解企业的经营类型，让他们发扬爱国主义教育，让他们通过自己的工作为维护中国税基不被侵蚀做出贡献。

参考文献：

[1]张中秀.新纳税筹划及案例点评（中册）[M]北京：中国国际广播出版社，2001

[2]张孝琼.谈外资企业关联方交易审计的难点、程序、方法[J].经营管理者，2013（10）endprint