资产负债表债务法所得税会计的理解

2015-09-17广东交通职业技术学院广东广州510800

商业会计 2015年12期

□（广东交通职业技术学院广东广州510800）

《企业会计准则第18号——所得税》规定，企业应该采用资产负债表债务法进行企业所得税的核算。因为这种核算方法的思路与其他的会计处理方法不同，也因为各种教材的解析中概念较多、条理复杂，要很好地掌握这种方法，广大会计工作者普遍感到难度较大。本文尝试用较为通俗易懂的新思路进行解读，以期为广大读者更好地掌握这种核算方法提供帮助。笔者认为，要真正掌握所得税会计核算，我们必须基于以下几个方面关系的理解。

一、企业会计制度和税法的关系

在我国，企业会计准则和税法共同制约着会计工作。一方面企业会计准则是站在企业角度颁布的，各项规定旨在使企业的会计报表能准确地反映当期真实的财务状况和经营成果，而另一方面，税法是站在税收的角度颁布的，各项规定旨在维护税收的利益。由于视角不同，两者在某些收入、支出项目的确认时间和计算口径等方面存在着不同，从而导致按照企业会计准则计算出来的会计利润和按税法计算出来的税法利润，可能是不一致的，但企业缴纳的税款应该按照税法的规定计算缴纳。为此，企业可以采用直接法，即按照税法规定的各项收入总额减去各项允许扣除项目作为税法利润；也可以采用间接法，即在会计利润的基础上，通过纳税调整，加减纳税调整项目金额，得出税法利润，然后计算所得税额。

二、应付税款法和资产负债表债务法

为更直观地理解这两个概念，本文通过例题进行解读。

例1：华中科技公司于2008年12月31日为行政部购置了一台电脑，入账原值为10 000元，预计可使用5年，没有残值。税法允许采用双倍余额递减法计提折旧，而企业采用了直线法。企业所得税税率在2011年以前为15%，假设在没有预知情况下，2011年开始适用25%的所得税税率，各年度的税前会计利润总额均为500 000元，并且均不计提固定资产减值准备。

分析：2009年：直线法下，会计的年折旧额=10 000÷5=2 000（元）；双倍余额递减法下，税法的年折旧额=固定资产净值×2/5=10 000×2/5=4 000（元）。会计利润=500 000（元）；税法利润=500 000-（4 000-2 000）=498 000 （元）（注意：由于在计算会计利润时已经减去折旧2 000元，所以在计算税法利润时只减去税法折旧和会计折旧的差额即可）。那么，按照应付税款法编制的会计分录为：

借：所得税费用（498 000×15%）74 700

贷：应交税费——应交所得税74 700

而不是编制如下会计分录：

借：所得税费用（500 000×15%）75 000

贷：应交税费——应交所得税75 000

但是这样处理的缺点在于：由于税法的影响，使得会计税后利润为500 000-74 700=425 300（元），而如果不考虑税法的影响，会计税后利润为500 000-75 000=425 000（元）。即按会计制度和税法会得出两种不同的会计信息。为解决这一矛盾，规定企业2009年可以编制如下会计分录：

借：所得税费用 75 000

贷：应交税费——应交所得税74 700

递延所得税负债 300

这就是资产负债表债务法。其优点在于：会计税后利润还是按企业会计准则为依据计算的金额，即：500 000-75 000=425 000（元），而“应交税费——应交所得税”是按照税法计算的税额74 700元。这样就很好地解决了两种规定下产生两种不同会计信息的矛盾。

递延所得税负债就是把本期的应纳税额递延到未来期间进行纳税的一种债务。那未来究竟又是怎样处理的？在未来期间，虽然本期按税法折旧额4 000元计税比会计账面折旧额多2 000元，但由于固定资产的原值都是10 000元，所以未来纳税期间申报的税法折旧费用要比会计的折旧费用少，即未来纳税期间的税法利润大于会计利润，未来纳税期间应多纳税，“应交税费——应交所得税”会增加300元，未来纳税期间的纳税效果可理解为等同于：

借：递延所得税负债 300

贷：应交税费——应交所得税300

虽然实务中会计分录的贷方不是“应交税费——应交所得税”科目，但这样的理解可以帮助我们更好地解读所得税会计。可以看出，企业当期记在账上的所得税费用是75 000元，但当期缴纳的税额只有74 700元，有300元递延到未来期间缴纳。

三、计税基础和暂时性差异

从固定资产折旧表（见表1）可以看出：第一，此例中固定资产税法净值可以理解为计税基础，例如2009年折旧后的税法净值6 000元，是未来2010—2013年度按税法申报折旧费用、计算税款的总金额，所以计税基础应该理解为“未来计税基础”，这样理解能很好地帮助我们解决所得税会计中的很多问题。第二，会计折旧与税法折旧存在差异，致使固定资产净值存在差异，但这只是暂时性的差异，因为固定资产原值为10 000元，总的折旧也为10 000元，最终是不存在差异的。

所以，暂时性差异是指资产或负债的税法价值（即计税基础）与其账面价值之间的暂时差额。暂时性差异又可以分为：（1）应纳税暂时性差异。例如会计分录贷记“递延所得税负债”科目。由于未来纳税年度转出递延所得税负债（即借记“递延所得税负债”科目）时，会增加未来期间的“应交税费——应交所得税”科目金额，所以贷记“递延所得税负债”科目表明未来纳税年度将会多纳税。当：资产账面价值＞计税基础（或者负债账面价值＜计税基础时）时，会出现这种现象。（2）可抵扣暂时性差异。例如会计分录借记“递延所得税资产”科目。由于未来纳税年度转出递延所得税资产（即贷记“递延所得税资产”科目）时，会减少未来期间的“应交税费——应交所得税”科目金额，所以，借记“递延所得税资产”科目表明未来纳税年度将会少纳税。当资产的账面价值＜计税基础（或负债的账面价值＞计税基础）时，会出现此现象。

四、会计分录编制新解

（一）2010年会计分录的编制思路（承前例，下同）

1.按会计准则计算的固定资产账面净值为6 000元，按税法计算的固定资产净值为3 600元，表明未来会计期间会计账面能够计入费用的总折旧为6 000元，但税法允许计入未来会计期间的总折旧费用只有3 600元，而不是6 000元。表明未来会计期间应少申报的折旧费用总共为6 000-3 600=2 400（元），即未来会计期间多申报的利润总共为2 400元，多纳税的总额为 2 400×15%=360（元），应贷记“递延所得税负债”科目的总（余）额为 360元。但由于2009年的“递延所得税负债”科目的贷方余额为300元，所以本期只需计提360-300=60（元）就可以使总（余）额达到360元。本期首先确认第一笔分录为：

借：所得税费用 60

贷：递延所得税负债 60

2.本期“应交税费——应交所得税”为多少呢？本期税前会计利润总额为500 000元，会计折旧为2 000元，但税法允许的折旧为2 400元，会计少折旧了400元，也就表明报税时可以多申报折旧费用400元，所以税法利润=500 000-400=499 600（元）。本期确认的第二笔分录为：

借：所得税费用 74 940

贷：应交税费——应交所得税（499 600×15%）74 940

3.则总分录为：

表1 固定资产折旧表单位：元

借：所得税费用 75 000

贷：应交税费——应交所得税74 940

递延所得税负债 60

（二）2011年会计分录的编制思路

1.按会计准则计算的固定资产账面净值为4 000元，按税法计算的固定资产净值应为2 160元，表明未来会计期间会计账面能够计入费用的总折旧为4 000元，但税法允许计入未来会计期间的总折旧费用应只有2 160元，而不是4 000元。表明未来会计期间应少申报的折旧费用总共为4 000-2 160=1 840（元），即未来会计期间多申报的利润总共为1 840元，多纳税的总额为1 840×25%=460（元），应贷记“递延所得税负债”科目的总（余）额为460元。但由于2010年的“递延所得税负债”科目的贷方余额为360元，所以本期只需计提460-360=100（元）就可以使总（余）额达到460元。本期首先确认的第一笔分录为：

借：所得税费用 100

贷：递延所得税负债 100

2.本期“应交税费——应交所得税”为多少呢？本期税前会计利润总额为500 000元，会计折旧为2 000元，但税法允许的折旧为1 440元，会计多折旧了560元，也就表明报税时应该少申报折旧费用560元，即报税时应多申报利润560元，所以税法利润=500 000+560=500 560（元）。本期确认的第二笔分录为：

借：所得税费用 125 140

贷：应交税费——应交所得税（500 560×25%）125 140

3.则总分录为：

借：所得税费用 125 240

贷：应交税费——应交所得税125 140

递延所得税负债 100

（三）2012年会计分录的编制思路

1.按会计准则计算的固定资产会计账面净值为2 000元，按税法计算的固定资产净值为应1 080元，表明未来会计期间会计账面能够计入费用的总折旧为2 000元，但税法允许计入未来会计期间的总折旧费用应只有1 080元，而不是2 000元。表明未来会计期间应少申报的折旧费用总共为2 000-1 080=920（元），即未来会计期间多申报的利润总共为920元，多纳税的总额为920×25%=230（元），应贷记“递延所得税负债”科目的余额为230元，但由于2011年的“递延所得税负债”科目的贷方余额为460元，所以本期必须冲减230元，这样余额就会减少到230元。本期首先确认的第一笔分录为：

借：递延所得税负债 230

贷：所得税费用 230

（注意：不应该借记“递延所得税资产”科目230元，而是应该冲销“递延所得税负债”的贷方金额。否则就等于新开设了“递延所得税资产”科目，这时就会有两个科目和两个余额）

2.本期“应交税费——应交所得税”为多少呢？本期税前会计利润总额为500 000元，会计折旧为2 000元，但税法允许的折旧为1 080元，会计多折旧了920元，也就表明报税时可以少申报折旧费用920元，即报税时多申报利润920元，所以税法利润=500 000+920=500 920（元）。本期确认的第二笔分录为：

借：所得税费用 125 230

贷：应交税费——应交所得税（500 920×25%）125 230

3.则总分录为：

借：所得税费用 125 000

递延所得税负债 230

贷：应交税费——应交所得税125 230

（四）2013年会计分录的编制思路

1.按会计准则计算的账面净值为0元，按税法计算的固定资产净值也为0元，未来会计期间的总折旧费用两者都只有0元，没有差异，表明未来会计期间多纳税总（余）额应该为0元，应贷记“递延所得税负债”科目的余额为0元。但由于2012年“递延所得税负债”科目的贷方余额为230元，所以本期必须冲减230元，这样余额就会减少到0元。本期首先确认的第一笔分录为：

借：递延所得税负债 230

贷：所得税费用 230

2.本期“应交税费——应交所得税”为多少呢？本期税前会计利润总额为500 000元，会计折旧为2 000元，但税法允许的折旧为1 080元，会计多折旧了920元，也就表明报税时可以少申报折旧费用920元，即报税时应多申报利润920元，所以税法利润=500 000+920=500 920（元）。本期确认的第二笔分录为：

借：所得税费用 125 230

贷：应交税费——应交所得税（500 920×25%）125 230

3.则总分录为：

借：所得税费用 125 000

递延所得税负债 230

贷：应交税费——应交所得税125 230

五、递延所得税资产的理解

对于递延所得税资产的理解，我们也通过例题进行，思路和上例一样。

表2 固定资产折旧表单位：元

例2：某公司2007年12月31日购入价值为20 000元的设备，用于管理部门，预计使用期5年，无残值。企业会计采用双倍余额递减法进行折旧的计提，税法却要求采用直线法进行折旧的计提。企业2010年前的所得税税率为25%，2009年1月1日，该公司开始申报高新技术企业，预计从2010年1月1日开始所得税率减到15%，假定各会计期间税前会计利润总额均为500 000元，均不计提固定资产减值准备。固定资产折旧情况见上页表2。

（一）2008年会计分录的编制思路

1.会计账面净值为12 000元，税法净值（未来计税基础）为16 000元，表明未来会计期间税法允许计入费用的总折旧为16 000元，未来会计期间应多申报的总折旧费用为4 000元，未来会计期间应少纳税的总额为4 000×25%=1 000（元），本期首先确认的第一笔分录为：

借：递延所得税资产 1 000

贷：所得税费用 1 000

2.本期“应交税费——应交所得税”为多少呢？本期税前会计利润总额为500 000元，会计折旧为8 000元，但税法允许的折旧为4 000元，会计多折旧了4 000元，所以税法利润=500 000+4 000=504 000（元）。本期确认的第二笔分录为：

借：所得税费用 126 000

贷：应交税费——应交所得税（504 000×25%）126 000

3.则总分录为：

借：所得税费用 125 000

递延所得税资产 1 000

贷：应交税费——应交所得税126 000

（二）2009年会计分录的编制思路

会计准则规定，企业进行递延所得税的计量时，应该使用可预见的暂时性差异转回期间适用的税率。因为企业在2009年已经预计将从2010年起采用15%的税率，所以2009年开始应该采用15%的税率计量递延所得税。

1.会计账面净值为7 200元，税法净值（未来计税基础）为12 000元，表明未来会计期间税法允许计入费用的总折旧为12 000元，未来会计期间应多申报的总折旧费用为4 800元，即未来会计期间应少纳税，总额为4 800×15%=720（元），但是“递延所得税资产”科目的借方余额为1 000元，所以必须冲回“递延所得税资产”科目280元，本期首先确认的第一笔分录为：

借：所得税费用 280

贷：递延所得税资产 280

2.本期“应交税费——应交所得税”为多少呢？本期税前会计利润总额为500 000元，会计折旧为4 800元，但税法允许的折旧为4 000元，本期会计多折旧了800元，所以税法利润=500 000+800=500 800（元）。本期确认的第二笔分录为：

借：所得税费用 125 200

贷：应交税费——应交所得税（500 800×25%）125 200

3.则总分录为：

借：所得税费用 125 480贷：应交税费——应交所得税125 200

递延所得税资产 280

（三）2010年会计分录的编制思路

1.会计账面净值为4 320元，税法净值（未来计税基础）为8 000元，表明未来会计期间税法允许计入费用的总折旧为8 000元，未来会计期间应多申报的总折旧费用为3 680元，未来会计期间应少纳税的总额为3 680×15%=552（元），但是“递延所得税资产”科目借方余额为720元，所以应该冲回“递延所得税资产”科目168元，本期首先确认的第一笔分录为：

借：所得税费用 168

贷：递延所得税资产 168

2.本期“应交税费——应交所得税”为多少呢？本期税前会计利润总额为500 000元，会计折旧为2 880元，但税法允许的折旧为4 000元，本期会计少折旧了1 120元，所以税法利润=500 000-1 120=498 880（元）。本期确认的第二笔分录为：

借：所得税费用 74 832

贷：应交税费——应交所得税（498 880×15%）74 832

3.则总分录为：

借：所得税费用 75 000

贷：应交税费——应交所得税74 832

递延所得税资产 168