利用丁字型账户巧析坏账准备的会计核算

琴（河南教育学院工商管理学院 河南郑州450046）

坏账是指企业无法收回或收回可能性极小的应收账款。由于坏账而产生的损失称为坏账损失。在下列条件下，一般认为发生了坏账，需要确认坏账损失：（1）债务人死亡，以其遗产清偿后仍然无法收回；（2）债务人破产，以其破产财产清偿后仍然无法收回；（3）债务人较长时期内未履行其偿债义务，并有足够的证据表明无法收回或收回的可能性极小。应该明确的是已确认为坏账损失的应收款项，企业并未放弃其追索权，即如有可能重新收回，收回时应及时入账。

一、使用坏账准备方法的好处

企业的坏账损失，在会计上一般有两种处理方法：直接转销法和备抵法，二者最大的区别在于进行账务处理的时点不同。另外，备抵法需要增设“坏账准备”账户。

直接转销法只在实际发生坏账损失时才做处理，确认的坏账损失直接计入当期损益，计入“资产减值损失”账户，同时冲减应收账款。这种方法处理起来虽然简单，但是将长年累月积累下来的坏账损失全部计入当期损益，无形中虚增了发生坏账当年的费用，处理方法欠妥，不符合权责发生制和收入与费用配比原则。而且，在未发生坏账损失时不做任何处理，资产负债表中的“应收账款”项目无法客观地表示应收账款的实际收账水平。备抵法则重在弥补直接转销法的不足之处，考虑了发生坏账损失之前每年引起应收账款收不回来的一些因素。首先，在资产负债表日对应收账款的账面价值进行检查，如果有客观证据表明该应收款项发生减值的，则通过一定的方法估算出当年发生坏账损失的可能性以及可能发生坏账的金额，通过设置“坏账准备”账户，在尚未发生坏账损失的年度，按期计提“资产减值损失”费用，并多提少冲“坏账准备”，即当期应提的“坏账准备”大于“坏账准备”账面余额的，应按其差额提取；应提取的“坏账准备”小于“坏账准备”账面余额的，应按其差额冲回，这样做无疑更加科学与稳健。其次，在实际发生坏账损失时，再冲减“坏账准备”账户，减记应收账款。备抵法将预计不能收回的应收账款作为资产减值损失及时计入费用，可以避免企业在突然发生坏账损失时粗暴地将所有的损失全部一次性计入资产减值损失，造成当期利润虚增的现象，更有利于权责发生制和收入与费用配比原则的实现。同时，在会计报表上列示应收账款的净额，消除了虚列的应收账款，使企业应收账款实际占有资金更接近实际，便于报表使用者更好地了解企业的财务状况，做出正确的决策。

二、在日常会计核算中，用丁字型账户确定年末应计坏账准备金额

通过以上分析可知，备抵法要分两个时刻进行，第一个时刻，每个资产负债表日需要估计可能发生坏账损失的金额，计提“坏账准备”；第二个时刻，实际发生坏账损失时，按实际发生额冲减“坏账准备”。备抵法的运用难点在于第一个时刻的处理，即每期期末到底应确认多少“坏账准备”金额呢？下面对此进行分析。

我们知道，估计坏账损失的方法主要有三种：应收账款余额百分比法、账龄分析法和销货百分比法。以应收账款余额百分比法为例，它是根据应收账款余额的一定比例计算提取“坏账准备”。各个行业的计提比例不尽相同，为了不虚报资产价值，具体可结合企业的实际情况而定，但是，一经确定不得任意更改。首先，估计坏账损失的处理应按时间先后分两步进行，第一步，将本期发生的引起“坏账准备”账户发生变化的经济业务一一处理完毕，并依次登记计入“坏账准备”丁字型账户，计算出目前“坏账准备”账户的账面余额。第二步，按应收账款余额百分比法计算出本期期末应计的“坏账准备”金额，并与第一步的账面余额做出比较，按其差额确认本期应继续计提或者冲销的“坏账准备”金额。即本期应计金额大于账面余额时，应按差额继续计提“坏账准备”，否则，应冲减“坏账准备”。下面以案例说明丁字型账户的具体运用。

例1：某企业实行坏账准备金制度，按2012年末应收账款余额900万元的5‰提取坏账准备。2013年发生坏账损失30 000元，其中A企业无法归还款项22 000元，B企业无法归还款项8 000元。到2013年末，企业应收账款余额为800万元。2014年A厂汇来14 000元归还货款，该项应收账款是2013年已经确认并已转销22 000元坏账损失的一部分。2014年末企业应收账款余额为600万元。

1.2012年末企业开始实行坏账准备金制度，按应收账款余额百分比法应计提的 “坏账准备”为9000000×5‰=45000（元）。由于企业刚开始实行坏账准备金制度，所以本期没有什么经济业务影响到坏账准备账户，无需计算账户余额，只需按余额百分比法计算本期应计提的坏账准备，如图1所示。

图1

借：资产减值损失 45 000

贷：坏账准备 45 000

2.在2013年期间，发生了坏账损失。同时，2013年末应收账款余额为800万元。按照丁字型账户分析法，首先，先处理2013年期间的经济业务，并依次登记计入“坏账准备”丁字型账户，计算出目前“坏账准备”账户的账面余额。其次，按应收账款余额百分比法计算出本期期末应计提的“坏账准备”金额，并与第一步的账面余额做出比较。

发生坏账时：

借：坏账准备 30 000

贷：应收账款——A企业22 000

——B企业8 000

2013年末计提时：将本期发生的经济业务一一登入丁字型账户，由丁字型账户可以看出账户贷方45 000元，借方30 000元，账面余额为贷方15 000元。2013年末应提金额为8 000 000×5‰=40 000（元），在贷方，如何让已有的 15 000元变为40 000元呢？可见差额“？”应在贷方，贷记25 000元，即应继续计提坏账准备，使其余额达到应提数。如图2所示。

图2

借：资产减值损失 25 000

贷：坏账准备 25 000

3.2014年已转销坏账重又收回，2014年末应收账款余额600万元。

首先，先处理2014年期间的经济业务问题。已转销坏账重又收回，应先做应收账款转回，再做银行收款处理。这是因为应收账款在发生坏账时，做了借记“坏账准备”科目、贷记“应收账款”科目分录，账面再无应收账款，即没有了收账的权益，故应先转回应收账款。

借：应收账款 14 000

贷：坏账准备 14 000

借：银行存款 14 000

贷：应收账款 14 000

其次，2014年末计提时，由丁字型账户可以看出账户贷方：45 000+25 000+14 000=84 000（元），借方 30 000 元，账面余额为贷方54 000元。2014年末应提金额为6 000 000×5‰=30 000（元），在贷方。如何让贷方的54 000元变为贷方30 000元？可以确定差额“？”在借方，即应冲减已提坏账准备，使其余额达到应提数，如图3所示。

图3

借：坏账准备 24 000

贷：资产减值损失 24 000

例2：某企业2010年初“坏账准备”科目的贷方余额为30 000元，2010年发生坏账损失2 000元。2010年末“应收账款”科目的余额为500万元，提取坏账准备金为5‰，则该企业年末应提取的坏账准备金是多少？

分析：2010年发生坏账损失时，冲减坏账准备。

借：坏账准备 2 000

贷：应收账款 2 000

截至2010年末，应计提的坏账准备为5 000 000×5‰=25 000（元）。将与坏账准备有关的数据依次登入丁字型账户，即，2010年初“坏账准备”余额为贷方30 000元，2010年冲减“坏账准备”借方2 000元，2010年末应计“坏账准备”贷方25 000元，得到“坏账准备”账户余额为30 000-2 000=28 000（元），大于2010年末应计金额25 000元，根据丁字型账户进行分析，需要在左边冲减3 000元，如图4所示。

图4

综上，按照丁字型账户来处理，只需按照账务发生顺序将会计分录中的“坏账准备”金额逐笔填入丁字型账户，计算出账面余额；再将应提的坏账准备金额计算出来填入丁字型账户的本期期末余额处，应计提数与坏账准备账面余额数在丁字型账户上比较出来即可，不容易在计算中出现差错。