浅谈商业银行金融资产减值会计的研究

陈晓媛

【摘要】随着我国金融市场的迅速发展，商业银行所持有的金融资产种类日益繁多，这就增加商业银行的经营风险，商业银行的主要任务是管理由金融资产的使用所引发的风险。如何客观反映商业银行的金融资产价值，防范经营风险，准确核算减值准备，促进商业银行稳健经营和健康发展，就是本文研究的重点。本文通过对商业银行金融资产减值进行分析，阐述金融资产减值会计所存在的一些问题，并提出相应改进措施。

【关键词】金融资产减值 确认 计量 披露

一、前言

为规范商业银行金融资产减值计提，准确反映金融资产价值，根据《国际会计準则第39号：金融工具—确认和计量》（IASB39）、《企业会计准则第22号：金融工具》、《商业银行贷款损失准备管理办法》、《金融企业准备金计提管理办法》等文件，从会计准则和监管制度对商业银行金融资产减值的会计确认、计量及披露等问题探究，提出见解。

二、商业银行金融资产计提减值的现状

根据《企业会计准则》第22条金融资产的规定划分：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产。发生减值的金融资产主要有：持有至到期投资、贷款和应收账款、可供出售金融资产。

（一）金融资产减值确认和计量情况

1.贷款及应收款项和持有至到期投资。（1）个别方式评估。商业银行对于单项金额重大的贷款及应收款项和持有至到期投资，单独进行减值测试，如有客观证据表明其已出现减值，则将该资产的账面价值减记至按该金融资产原实际利率拆现确定的预计未来现金流量现值，减记得金额确认为资产减值损失，计入当期损益。

短期贷款及应收款项和持有至到期投资的预计未来现金流量与现值相差很小的，在确定相关资产减值损失时不进行折现。有抵押的贷款及应收款项的预计未来现金流量现值扣除取得和出售抵质押物的费用，无论该抵质押物是否将被收回。

（2）组合方式评估。对于单项金额不重大的同类客户贷款和垫款、个别方式评估未发生减值的贷款及应收款项和持有至到期投资，采用组合方式进行减值测试。如有证据表明自初始确认后，某一类金融资产的预计未来现金流量出现大幅下降的，将确认减值损失，计入当期损益。

对于单项金额不重大的同类客户贷款和垫款，银行可采用滚动率方法评估组合的减值损失。该方法利用对违约概率和历史损失经验的统计分析计算减值损失，并根据可以反映当前经济状况的可观察资料进行调整。

（3）减值转回和贷款核销。贷款及应收款项和持有至到期投资确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关，原确认的减值损失将予以转回，计入当期损益。该转回后的账面价值不超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。

当商业银行进行了所有必要的法律或其他程序后，贷款仍然不可收回时，银行将决定核销贷款及冲销相应的损失准备。如在期后银行收回已核销的贷款则收回金额冲减减值损失，计入当期损益。

2.可供出售金融资产。可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入其他综合收益的因公允价值下降形成的累积损失将转出、计入当期损益。转出时累积损失金额为该金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当期公允价值及原已记入损益的减值损失后的余额。以成本计量的可供出售权益工具，按其账面价值与预计未来现金流量现值（以类似金融资产当时市场收益率作为折现率）之间的差额确认为减值损失，计入当期损益。

可供出售金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关，原确认的减值损失按以下原则处理：（1）可供出售债券，原确认的减值损失予以转回，计入当期损益；（2）可供出售权益工具，原确认的减值损失不通过损益转回，该类金融资产价值的任何上升直接计入其他综合收益；（3）以成本计量的可供出售权益工具，原确认的减值损失不能转回。

（二）金融资产减值信息披露情况

对于金融资产减值信息的披露，主要包括表内的列报和表外披露。表内列报主要是指在资产负债表、利润表以及现金流量表中关于金融资产的价值、涉及的收益以及相关现金流量的列示。

三、商业银行金融资产减值会计存在的问题

（一）会计制度与监管政策的差异

商业银行贷款减值存在着会计制度与监管政策的差异，例如会计目标“已发生损失模型”和监管的目标“预期损失模型”；会计制度按单项计提和组合计提，监管政策按一般准备、专项准备和特殊准备计提等。会计制度是客观、真实的向会计信息使用提供有效的信息，监管政策是满足监管的需要，维护相关利益人的权益，稳定金融环境。而这些差异为银行日常会计信息处理和风险管理带来了较高的操作成本。

（二）减值计提的顺周期问题

在贷款减值计提过程中，涉及到公允价值计提属性的使用，这使得贷款减值的计提体现出很强的顺周期效应：在经济扩张期，资产价格普涨，减值准备被低估；在经济衰退期，资产价格下跌，但由于在经济扩张期所计提的贷款减值不足，缺乏必要的缓冲，导致在衰退期应补提更多的减值损失。同时，贷款减值的顺周期效应可能使银行的长期抗风险能力下降。

（三）实际利率法的运用问题

在计提金融资产减值准备时，必须估算预计未来现金流量，并以原实际利率折现，在以往实际利率与合同利率差别不大，随着利率市场化、汇率市场化，以及金融资产的多样化，体现在合同中的名义利率与实际利率的差异将逐渐扩大。如何“还原”实际利率将影响金融资产减值计提的准确性。

（四）公允价值的运用问题

公允价值的运用依赖于一个成熟的市场环境。目前国内市场环境尚不成熟，合理搜寻金融资产的公允价值存在一定的难度。其中，对于贷款减值准备的计提而言，估算相关抵质押物的公允价值尤为重要。

（五）缺乏金融资产减值会计体系建设

虽然商业银行金融资产减值会计有一系列的政策规范，但是这些政策没有形成一个系统的、科学的制度指引商业银行金融资产减值会计的执行。在实践中，商业银行开展计提金融减值工作，例如：金融资产减值测试，账务处理，信息披露，系统管理，报表功能等操作，没有形成一系列规范、科学的体系。因此，建立一个完整的商业银行金融资产减值会计体系是非常重要的。

四、如何有效实施商业银行金融资产减值会

（一）监管要求与会计准则的协调

在会计准则独立性的前提下，商业银行不断协调和趋同会计制度和监管政策的差异，能够使得商业计提贷款减值准备不仅从会计角度出发，同时结合监管政策，使贷款减值准备能够追踪金融资产价值变动的痕迹、计量金融资产风险，准确反映金融资产的质量，为财务信息使用者提供有效的信息。

（二）减值计提的顺周期对策

为解决周期效应问题，《巴塞尔协议Ⅲ》及国际会计准则均要求贷款减值准备计提应具有前瞻性，“防患于未然”动态地对金融资产的减值损失进行估计，从而平滑银行的损益，在危机发生时也不至于过大波动而强化危机的负面影响。例如采用预期损失模型：1.在贷款发放，计算实际利率时，要考虑未来信用损失的预期。2.初始确认时估计的预期信用损失，要在贷款存续期内逐步确认。3.初始确认后，银行必须在每个会计计量日（如月末、季末等）对预计现金流量的估计进行修正。估计变更产生的影响全额计入当期损益。4.与现行“已发生损失模型”相比，“预期损失模型”通过逐期确认预期损失，来实现损失的提前确认，同时降低貸款存续期内损益（利息收入和减值损失）确认的波动性。

（三）实际利率法的运用对策

加大信息系统的开发力度，逐步提高信息系统的精确程度与计量方法的准确程度；加大培训和研讨力度，切实提升会计人员素质；“先易后难”：将难度较小，且对核算结果影响较大的业务首先采用实际利率法进行核算，而难度较大，对核算结果影响较小的业务待条件成熟时再此采用实际利率法进行核算。

（四）公允价值运用对策

公允价值是金融资产减值会计实施的关键，只有加强会计公允价值才能降低会计在资产减值评估中的主观性。首先，应完善会计准则，增设会计公允价值计量标准，从规则上制约资产减值会计，以达到公允性的最大化；其次，国内商业银行应对员工进行定期内部培训和资格考核，以保证会计公允性正常实施，以促进会计实现公允价值的积极性；最后，制定质押品公允价值的参照标准。

（五）建立规范性金融资产减值会计制度体系

第一，根据会计制度和监管政策的相关规定，结合商业银行实际情况，建立金融资产减值管理制度文件。第二，加强金融资产准备金系统的建设。例如：数据的分析、系统的对接、实现逐笔计提、账务处理等。第三，加强表外业务信用风险的披露。第四，金融资产减值准备合理计提是一个系统的工程，不是财务部门能够独立承担，需要计划财务部、风险管理部、科技部、审计部等相关部门共同完成，需明确各部门分工，加强部门协调，整合现有的业务管理模式和操作流程。

五、结论

我国商业银行金融资产减值会计还存在一些不完善的地方，想要进一步发展我国商业银行金融资产减值会计应建立完善的金融资产减值会计体系，从总体上进行宏观调控，以促进我国商业银行金融资产减值会计的发展。

参考文献

[1]李秀敏，曲振宁.资产减值会计运用中存在的问题[J].知识经济，2015，08（12）：102-103.

[2]王立鹏，梁达明，戴易瑞.金融工具分类与计量的最新发展[J].金融会计，2015，03（12）：16-21.

[3]侯岳涵，邵华清.金融资产减值的会计处理研究[J].中外企业家，2015，08（19）：97-98.

[4]褚云天.关于我国企业资产减值会计理论的探讨[J].赤子（上中旬），2014，11（19）：227-228.

[5]李雅荣.资产减值准备会计业务存在的问题与对策[J].合作经济与科技，2014，07（23）：146-147.