资产减值会计准则及其经济后果——基于南京上市公司的数据

夏雪花 王小萍

（南京财经大学会计学院）

一、引言

为了规范企业对资产减值准备的会计处理，2006年2月15日财政部正式颁布了《企业会计准则第8号——资产减值》，对资产减值的确认、计量以及披露等问题进行了规范，对抑制盈余管理、提高企业会计信息质量具有积极的作用。然而，由于我国的资产减值准则还处于初级阶段以及会计法规的不完善，利用减值准备操纵会计利润、粉饰报表并不少见。本文对资产减值准备实务操作中存在的问题及原因进行探讨，并以南京27家上市公司为例，对《企业会计准则第8号——资产减值》颁布前后资产减值准备处理状况以及经济后果进行对比分析，进而提出完善资产减值会计准则的对策。

二、资产减值会计准则应用中存在的问题及原因分析

（一）资产减值会计准则应用中存在的问题

《企业会计准则第8号——资产减值》的出台有助于规范企业的会计处理，提高上市公司会计信息的真实、完整与可靠。然而，资产减值会计准则应用中依然存在一些问题，如利用减值准备进行利润操纵和盈余管理。

为了反映企业资产的真实状况，需要对发生减值的资产计提减值准备。在确认资产减值损失金额的过程中，存在许多不确定因素，因而有一些上市公司利用资产减值准备进行盈余管理来攫取更多的利益。虽然我国《企业会计准则第8号——资产减值》中规定：对于固定资产、无形资产和长期股权投资等已经确认的资产减值损失不得转回，但处理规定缺少理论支持，不能有效地指导会计实务的操作；同时，减值准备禁止转回可能导致盈余管理。另外，企业利用资产减值准备的计提与转回来操纵利润时，通常运用存货跌价准备和坏账准备，这两项减值准备几乎所有的企业都会计提，而且这些减值准备在新准则中依旧允许转回。

（二）资产减值会计准则应用中存在问题的原因分析

1.会计制度不规范，减值准备的计提存在随意性

由于会计准则与制度的不规范，一些上市公司在资产减值准备的计提上存在很强的随意性，在判断一项资产是否减值时缺少强有力的证据。在计算减值损失时，可收回金额直接决定了资产减值损失金额的确认，然而，由于受市场环境限制，一些资产的公允价值难以轻易取得，因而可收回金额的计量存在主观性，进而导致资产减值损失的确认存在随意性。

2.会计人员职业判断能力差

在计提资产减值准备时，需要会计人员依据具体的业务情况做出判断并进行相应的会计处理。这就需要会计人员具备扎实的理论知识基础与专业的知识技能。但是，由于我国会计人员总体素质、理论基础、专业技能等不够高，在确定资产减值损失金额、可收回金额时，通常是根据粗略地估计去计算当期资产减值损失，造成会计核算的不规范。

3.外部审计监督作用有限

根据相关法规的规定，上市公司的年报需要经过独立审计师的审计，才能对外披露。然而，由于我国资产减值方面的审计规范还处于初级阶段，导致审计时无据可依，外部审计的监督作用不能有效发挥；同时，某些会计师事务所制度不够完善、审计人员质量不合规，不能保证应有的独立性，也难以发现企业资产减值会计处理中存在的问题。

三、资产减值会计准则应用的经济后果——以南京27家上市公司为例

为了研究2006年颁发的资产减值准则对上市公司的影响，本文选取公司年报中提供了“资产减值准备明细表”的南京27家非金融类上市公司作为研究样本，以2006年作为分界点，选取2004年～2006年、2007年～2009年两个时间段作为研究对象，着重探讨新企业会计准则的颁布对上市公司资产减值准备处理的影响。本文相关原始数据来自新浪财经网，并经作者加工整理。

（一）南京27家上市公司资产减值准备计提现状

1.2004~2006年南京上市公司计提减值准备的状况

表1 2004～2006年南京上市公司计提减值准备状况

表1反映的是2004～2006年南京27家上市公司计提减值准备的状况。由表2可以看出，计提存货跌价准备和坏账准备计提的上市公司较多，而计提无形资产减值准备和在建工程减值准备的上市公司相对较少。

2.2007~2009年南京上市公司计提减值准备的状况

表2反映的是2007～2009年南京上市公司计提减值准备的状况。由表1、表2分析可看出，上市公司对存货跌价准备和坏账准备的计提比较普遍，平均85%以上的上市公司计提了存货跌价准备，而几乎所有的上市公司都计提了坏账准备。对比这两个年度区间，长期投资减值准备和固定资产减值准备变化不大，而其中变化最大的是无形资产减值准备，计提此项减值准备的上市公司几乎翻了两番。

（二）资产减值准备的计提对利润的影响

1.2006~2009年上市公司资产减值准备的计提对利润的影响

表3反映的是新准则颁发后上市公司资产减值准备计提与转回的整体情况，表4、表5分别反映的是“计提后盈余减少”和“转回后盈余增加”的上市公司比例分布情况。该比例是根据上市公司当年计提或转回的资产减值准备占其当年度的利润总额计算而来的，比例越高，表明计提或转回的资产减值准备对当年的利润影响越大；反之，则越小。比例的取值区间为[0,100%]，同时把该区间划分为四个小区间，即[0，25%] 、（25%，50%]、（50%，75%]和（75%，100%]。按照计算出来的每家上市公司的比例大小，统计处于各个小区间的上市公司数量，具体如表4、表5所示。

表3 2006～2009年上市公司对资产减值准备的计提与转回情况

表4 “计提后盈余减少”的上市公司分布情况 单位：家

表5“转回后盈余增加”的的上市公司分布情况 单位：家

表6 计提或转回减值准备后由盈转亏或扭亏为盈的上市公司

表7 2010～2012年南京上市公司资产减值准备的计提与转回情况

由表3～5可以看出，南京27家上市公司在2006～2009年度大多数根据自身实际情况计提了资产减值准备，从而使当期利润减少；一部分上市公司则是根据现实情况转回了资产减值准备，使当期利润增加；当然，依然存在个别上市公司，通过计提或转回资产减值准备使当期利润由盈转亏或是扭亏为盈，如表6所示。

通过对2006～2009年度上市公司资产减值准备的计提与转回状况的统计分析可知，无论计提资产减值准备或是转回资产减值准备，其对利润的影响并不大，计提或转回的资产减值准备占当期利润总额的比例在0～25%居多，其他三个比例区间内分布的较少，而高比例区间几乎为0，说明减值准备对利润的影响对大多数企业的影响并不大，对企业的利润没有实质性影响。不过，依然存在个别企业有利用资产减值准备调节利润之嫌。从整体上来看，新会计准则的颁布约束并规范了企业资产减值准备的会计处理。

2.2010~2012年上市公司资产减值准备的计提对公司利润的影响

表7反映的是2010～2012年南京上市公司资产减值准备的计提与转回情况。由表7可以得出，最近3年南京27家上市公司对资产减值准备的计提与转回情况基本一致，绝大多数上市公司根据实际情况计提了减值准备，少部分公司转回了减值准备，不存在转回减值准备扭亏为盈的情况，但是个别企业的会计处理仍然不规范，如南纺股份，2008年转回了资产减值准备，但是 2009～2012年均大量计提了减值准备，导致各年利润急速减少，最终利润为负。

当上市公司发生资产减值时，应按要求计提相应的资产减值准备，从而降低当期利润；相反，转回资产减值准备会增加当期利润。所以，企业资产减值政策的选择与会计处理影响企业当期的利润。从表3～7的统计数据可以看出，有的上市公司计提减值准备使当期利润减少，而有的上市公司则是冲回减值准备提升了当期利润，少数上市公司当期转回的资产减值准备对利润产生了颠覆性的变化，实现了经营成果的扭亏为盈。如南京中北，其2006年的当期总利润为80 250 200元，但是当年转回的资产减值损失就为83 717 100元。又如华东科技，其2008年的当期总利润为16 345 200，但是当年转回的资产减值损失就为26 775 100。由此可见，南京中北和华东科技分别在2006年和2008年通过冲回大量的减值准备来实现利润的扭亏为盈，这种做法有违会计法规与会计准则的规范性。根据表7可以看出，2010～2012年，绝大多数上市公司还是遵守了会计准则规范，没有出现公司转回大量的减值准备，从而实现利润扭亏为盈的现象，说明近几年大多数上市公司基本上是按照规范严格执行了新会计准则。

四、完善资产减值会计准则的对策

（一）完善上市公司资产减值信息的披露制度

一方面，相关部门应该对上市公司资产减值信息的披露标准加以规范，要求对巨额计提与转回、不提或少提资产减值准备的原因及其具体估价、计算方法等做出详细的信息披露，有助于遏制公司利用计提或转回减值准备来进行利润操纵。另一方面，市场监管部门应加大监管力度，对于资产减值信息披露不足的公司，责令其详细地补充披露相关信息，还应追究其有关责任人的责任。对于弄虚作假、不按规定披露相关信息的行为，必须严厉惩治。

（二）完善资产减值会计准则和制度，设置合理的会计政策选择标准

由于我国资产减值会计准则的发展还处于初级阶段，内容不够规范、完整，一些上市公司就利用资产减值会计处理的选择权来粉饰报表，不仅欺骗了社会大众，也扰乱了市场经济秩序。因此，应该进一步加强资产减值会计准则的理论研究，并且设置合理的会计政策选择标准，要求企业慎重选择会计政策，规范处理往来业务，并且通过财务报告等方式详细披露所选择的会计政策以及处理的经济后果。

（三）提高会计人员的职业判断能力和综合素质

资产减值会计的处理与会计人员的职业判断密切相关，但由于我国会计人员的综合素质较低，专业知识和技能配备不够，所以，培养会计人员良好的从业素质，使其拥有敏锐的判断能力、熟练的专业技能非常重要。会计人员不仅要加强学习，熟悉、掌握新准则下资产减值的会计处理，还要提高职业素养、培养秉持公正的从业态度和实事求是的处事原则，保证财务信息的真实完整。

（四）加强审计监督，提高审计质量

由于我国资产减值的审计准则不够完善，加上外部审计人员的执业水准有限，独立审计质量难以得到充分保障，而公司内部审计在很大程度上形同虚设，造成一些上市公司的不当财务行为得不到及时遏制，会计信息的真实性得不到有效保证。为了规范资产减值会计处理，必须完善监督体系，加强以独立审计为核心的外部监督，充分发挥外部审计的监督作用，遏止企业利用资产减值准备进行利润操纵的行为，从而确保资产减值会计的合理运用。

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[5]新浪财经网.http://finance.sina.com.cn/.