美国公众公司监督委员会审计质量项目进展及启示

王端阳 阚京华

（南京财经大学）

一、引言

2001年，资本市场爆发了震惊世界的安然公司财务造假案，随后世通造假案、施乐造假案接连爆发。2014年奥林巴斯事件会计丑闻还未被完全消化时，2015年7月东芝又传出了在过去5年内营收方面存在超过12亿美元的虚报。在这一系列上市公司财务造假案中，通常伴随着审计失败行为，安达信会计公司因在安然事件中的审计失败行为及妨碍司法调查行为最终破产，审计质量受到社会各界的质疑，因此美国颁布了著名的萨班斯——奥克斯利法案，从加强审计独立性、加大对审计市场监管等方面保证审计质量。审计质量的保持和提高既需要外部的持续监控，也需要从业务角度对影响审计质量的因素展开研究，构建一套科学合理的审计质量评价指标体系，有助于会计师事务所依据科学的审计评价指标体系进行评估，实现审计质量的自我改进。

审计质量一直是学术界的一个研究话题，根据2015年7月27日中国期刊全文数据库上检索的结果来看，关于审计质量的文献为22 667篇，但关于审计质量指标的文献仅为1809篇，只占前者的8%，这说明审计质量评价指标发展的研究较少，更没有形成统一的共识。一些组织和机构意识到审计质量指标体系研究的缺乏，开始开展关于审计质量指标体系的专项研究，其中国际会计审计准则理事会（IAASB）和美国公众公司监督委员会（PCAOB）已经取得可喜的成果。

我国对审计质量的评价依然是只看表面现象，无法满足审计信息使用者的需要，也不利于会计师事务所提高自身的审计质量。本文阐述了美国公众公司监督委员会（PCAOB）审计质量指标（AQI）项目的进展及审计质量指标体系构成，并结合我国实际提出了一些建议和启示，以期推动中国审计质量指标体系的研究。

二、审计质量指标项目的背景介绍和阶段进度

（一）背景介绍

实现高质量的财务报告依赖于财务报告供应链上每一个连接的完整性。作为其中的一个连接，无论在资本市场、公共部门、私营或非公有经济中，外部审计对于提升财务报表的质量都具有重要的作用。随着审计的执行，审计质量得到不断的发展。审计质量这个项目的背景主要包括：

1.财务信息必须具备相关性、可靠性、及时性，这样才能满足使用者的需要。对财务信息的外部审计可以增强使用者对信息可靠性的信心。

2.财务报表审计的目标是审计人员基于获得的充分适当的审计证据，对财务报表发表合理的审计意见。

3.“审计质量”这个词语经常出现在利益相关者之间进行讨论，审计质量是一个复杂的问题，关于他的定义和分析并没有得到普遍的认可。审计质量难以直接观察和衡量，导致投资者和社会公众难以准确评价审计质量，事务所质量控制系统的建立以及监管机构对于事务所控制系统的检查缺乏理论指导。

4.外部审计主要是让报表使用者坚信，审计师采用了适当的标准，并且实施了“质量审核”。

（二）发展进度

近年来，为了从源头上保证审计质量、预防审计失败，西方发达国家的主要监管机构都重视审计质量框架的计划和研究工作。审计质量框架是创建审计质量环境的关键要素，他是审计质量综合评价的概括性指南。PCAOB对审计质量框架进行了研究。

PCAOB在2011年召开的会议上指出，事务所不公开任何审计质量指标信息，导致投资者难以比较不同审计事务所的工作质量。2012年12月，PCAOB决定正式把审计质量评价指标作为2013年优先项目。2013年11月，PCAOB公布了《审计质量指标讨论稿》，对审计质量指标取得的进展和日后需要解决的问题进行了总结讨论。PCAOB按照业务投入、审计过程、审计结果的框架将审计质量指标分为三大类进行详细构架。

图1 与业务投入相关的审计质量指标

三、PCAOB的审计质量指标（AQI）体系

（一）与业务投入相关的审计质量指标

如图1所示，PCAOB从六个方面探讨与业务投入相关的审计质量指标，分别是合伙人工作量方面、员工工作量方面、审计项目组方面、专业经验方面、继续再教育方面、监督与复核方面。

考虑到图中有些指标可表现不同方面，不同方面又可由几个指标来共同描述，针对审计质量评价方面的普适性，本文选择如下几个指标：

1.合伙人和员工的有效工作量百分比

统计合伙人、员工的数量。如果合伙人对于员工负有过高的监督责任，他们可能没有充足的时间去执行或者监督审查适当的审计程序，从而影响审计质量。测量合伙人和员工一般超出工作量的小时数。如果合伙人和员工超负荷工作，他们可能没有足够的时间去监督审查审计程序，从而影响审计质量。

2.行业的专业知识和能力

衡量一个专业审计人员对于某一行业的知识水平。这一特定措施可以考察一个专业审计人员对于某一特定行业的了解和所受训练数量以及其致力于某一特定行业的工作年数。对于审计行业经验方面的学术研究与审计质量正相关，一般而言，审计行业经验越多，审计质量越高。比如，在进行煤炭行业审计时，富有经验的审计师会关注煤炭清洁有效利用技术，同时会关注该行业可能对社会公众在环境保护方面等造成的影响。

图2与审计过程相关的审计质量指标

3.平均再教育时间

测量每个审计专业人员接受过的正规培训小时数。会计和审计方面足够的正规培训是非常重要的，只有这样，每个审计人员才能具备必要的技能和知识进行一个有质量的审核。

会计从业人员每年都有再教育时间，会计师事务所也应当针对审计从业人员的专业知识组织定期培训，及时了解学习新会计准则，跟上新时代的要求。一般而言，平均再教育时间越长，审计质量越高。

4.专家时间在整体参与时间的百分比

测量专家时间在团队整体参与时间的百分比，这种测量有利于了解一个公司在一些特定条件下是否能够与他人充分合作、协商。当审计人员缺乏专业技能导致审计受限从而需要引入专家的工作时，专家参与时间占整体参与时间百分比比率过高或者过低都是不合适的。考察企业审计质量时也应当关注专家耗费的时间，在专业领域中专家的意见形成有力的审计证据。

（二）与审计过程相关的审计质量指标

在业务投入阶段，审计质量主要受会计师事务所自身影响，但是在审计过程中，审计质量很大部分程度与被审计单位挂钩。如图2所示，PCAOB从审计团队、审计地区、分公司、跨国公司四个层面出发，又从六个方面考虑。位于顶端的是审计的基础，即注册会计师应当保持职业怀疑态度，保持独立性与客观性。中间构成为风险评估与应对、控制活动、信息与沟通、监督、人事管理，并且人事管理渗透于每一个环节。

1.内部质量审核的性质和频率

一个事务所的内部质量审核的性质和频率可能是审计质量的一个指标。这个指标随着时间的推移可以提供评估该事务所努力改进审计质量的比较信息。此外，有许多内部审核发现的问题以及适当的修复可能表明了事务所在内部质量审核方面有一个周密的方法，以此说明由舞弊导致的重大错报风险较小。

审计一家公司的财务报告时，如果事务所的内部质量审核工作做得很好，往往该事务所得出的审计结论质量往往更高。

2.匿名调查事务所的人事，包括高层人员的话语权、招聘流程、培训、监督和事务所在面对客户压力时可被奖励到什么程度

PCAOB考虑发展一种匿名的可随机发给不同层级人员的调查方法。该调查方法要求参与者被询问他们自己事务所高层的话语权、招聘流程、培训、监督以及在应对客户压力可被奖励到什么程度，进而征求到主观和客观两方面的观点。该调查的客观结果可用于事务所内部作比较以及评估与审计质量的关系。

在一般情况下，招聘流程较为规范专业、培训较为频繁、监督较为严格的事务所的审计质量相对较高。

3.新员工的文凭、学术成就、工作过排名最好的公司的薪酬水平

新员工的文凭可以用在本科和研究生阶段完成的会计或审计课程的数量来衡量。薪酬水平和一个公司是否在最适合工作公司的榜单里都可以作为估计度量的凭证。薪酬水平与公司是否包含在最适合工作的公司排名可以作为估计公司是否有能力吸引和留住顶级人才的有用的数据，这和审计质量是正相关的。

新员工往往给企业带来新鲜的活力，然而类似性质的工作并不会对公司有实质性的改变，反而往往表现出同行业公司之间的大部分相同点，不同的只是工作氛围和企业文化，因此会带来一定的个人企业文化冲击。新员工的资质与来源很能体现竞争对手的能力，也因此反映出自家公司的吸引力。一般而言，吸引力越大，审计质量也越高。

4.审计师辞职与被辞退的数量和原因

衡量审计师辞职的数量和实质可以提供一个事务所审计质量的判断。此外，这一指标不仅可以展示事务所的员工存在感和忠诚度，而且可以反映事务考虑审计收费高低之后在审计质量方面投入的重视。

公司换会计师事务所或者辞退注册会计师这一行为常常被投资者看成有隐含寓意的信息，应查明其中原因是否合理。如果原因欠妥，这说明重大错报存在的可能性较大。也可能企业所有者只是更看重审计质量，换言之，在这种情况下，新的会计师事务所审计质量更高。

（三）与审计结果相关的审计质量指标

图3 与审计结果相关的审计质量指标

关于审计结果方面的审计质量指标主要体现在以下四方面，如图3所示，包括可信的财务报表及相关披露、对内部控制的鉴定、持续经营的警告、与委员会的沟通。投资者更容易获得审计结果阶段的信息从而据此做出他们的经济决策，因此这部分的审计质量指标显得尤为重要。

1.财务报表错误重述的频率与市场影响

财务报表重述来纠正错误是审计质量一个相对可靠的指标。主要测量的包括重述的频率、重述部分长度以及重述的重要性（由会计准则引起的重述会被排除在外）。重述的频率可能表明了审计质量的问题。但是，一个财务报表使用者需要知道可能影响这个指标解释的其他因素，比如财务报表的复杂性受很多因素的影响。重述部分的长度和重述部分的重要性表明误述被发现和改正的及时程度。重述的重要性可以以重述的大小和市场反应来衡量和估计（通常以对发行人收入影响来衡量）。员工相信重述的市场反应更加客观地反应了度量重要性的相关因素。

2.审计委员会关于审计人员交流质量的调查

考虑在审计委员会成员中实施一个调查，通过要求参与者排名和评论他们特定审计师交流的质量，争取到客观和主观两方面的调查。调查的客观结果在公司之间的对比和评估与审计质量联系方面很有用。

目前我国大部分企业社会责任审计以检查、观察和咨询为主要的审计程序，其中主观性很强，形成的审计证据不够充分，应该再由审计委员会针对交流质量进行调查，以提高审计质量。

3.审计报告中包含持续经营意见随后破产的被审计单位的数量

审计人员被要求评估被审计单位持续经营的能力作为未来12个月的持续经营意见。将这个衡量标准和审计质量以及审计人员的能力联系起来预测被审计单位的财务状况，这需要随后的实践验证（比如破产）。

在评估是否发生了II型错误（比如审计人员发表持续经营意见随后发行人宣布破产），应该考虑破产是否是实际能够预测的。如果破产是可以被预测的的情况下，事务所出具的审计报告中却包含持续经营意见，则说明该事务所的审计质量较低。

4.被报道的欺诈的频率、性质及市场影响

被报道的欺诈的频率、性质及市场影响的趋势提供了一个发行人投资组合风险和对审计欺诈的考虑的深刻见解。审计人员舞弊被发现的趋势同时提供了事务所对于审计质量承诺的证据。

审查企业财务报告审计时，除了被报道的欺诈，还应当关注媒体报道的关于环保罚款等违规性营业外支出以及企业的捐款金额，这些都会影响企业的价值从而引起股价的较大波动。在评价企业财务报告审计时，应当观察审计结果与其实际形象是否一致。

四、启示

上文阐述了PCAOB审计质量指标项目的研究经验，从业务投入、审计过程、审计结果三方面研究审计质量指标。值得注意的是，PCAOB指定的审计质量指标强调定量化，大部分指标采用绝对数表示，这可能会导致对审计质量有关键影响的定性因素被忽视。虽然它不是一个尽善尽美的评价体系，但是这对于我国构建审计质量评价体系仍有相当多的启示和实践参考价值。

（一）提高民间审计质量的意识，确保注册会计师的独立性与专业性

在我国现阶段，会计师事务所的审计服务在市场上仍处于略为被动的状态。事务所的规模制约着审计客户的数量增长，一部分会计师事务所为了保证客源，不惜给出较低的审计收费。考虑到成本效益原则，这些低于正常水平的审计收费将无法为审计提供较高水平的合理保证。提高民间审计质量的意识有利于会计师事务所端正自身独立性、客观性、专业性的态度，从而审慎开展初步业务活动，评价被审计单位及其管理层，在合理保证的程度下接受审计业务委托。

独立性与专业性是审计的基础，公司在选择会计师事务所时不可只关注事务所的规模，应当对其独立性和专业性提出最高的要求，从而保证财务报告的审计质量。较高审计质量的财务报告既可以提高财务报表使用者的信赖程度，也可以对公司的财务运营问题起到警示预防的作用。

（二）出台相关审计质量评价指引和规章制度，设置行业底线

要实现有法可依、有法必依、执法必严、违法必究的良性循环的审计环境，就应当出台完善的法律法规或者详细的行业规章指引。审计质量评价研究在近几年又陷入低迷状态，国家应该给一剂强心针，出台相关的审计质量评价指引，从而端正研究的方向，促进下一步的研究。

另外，有了评价参照，政府可以设置行业底线。起初由大型事务所等施行，慢慢起到榜样的作用，从而带动整个行业。发展总是曲折又缓慢的，政府应当鼓励高质量的审计，对于经常发生财务重述等的不良审计应当予以惩戒，起到行业底线的警示作用。

（三）加大社会媒体监督力度，合理保证投资者做出理性经济决策

投资者需要第三方依靠审计评价体系或者审计质量指标来衡量审计报告。然而由于信息的不对称，人们发现问题存在滞后性，这个时候社会媒体监督必不可少。如果将整个社会作为一个大的公司，那么内部控制监督则需要全民参与。

借鉴PCAOB的审计质量项目，本文探索审计质量指标体系仍有不足，但是构建企业审计评价体系，有助于脱掉企业和事务所糊弄投资者的虚伪假面。企业合法诚信经营树立企业的良好形象，事务所恪尽职守做好审计的本分服务，社会媒体全方位监督报道，三者齐心协力，合理保证信息使用者能够做出正确的经济决策，创建和谐社会。

[1]DeAngelo.Audit size audit quality[J].Journal of Accounting and Economics,1981(3):189-199.

[2]DefondMarkL,K RSubramanyam.Auditorchanges and discretionary accruals[J].Journal of Accountancy,1998.

[3]PCAOB 2012.PCAOB Strategic Plan:Improving the Relevance and Quality of the Audit for the Protection and Benefit of Investors.

[4]Supplement to the handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance,and Related Services Pronouncements,2014Edition Volume III

[5]PCAOB 2013.Standing Advisory Group Meeting Briefing Document Discussion_Audit Quality indicators.