论我国C2C 电子商务税收征管问题及对策

吴子凡

（安徽财经大学法学院，安徽蚌埠 233030）

C2C 电子商务，即消费者对消费者的电子商务，指消费者个人之间借助互联网等现代通信技术，通过电子交易服务平台直接进行商品和服务贸易的商务模式[1]。根据国家统计局发布的《2014 中国经济总结》，2014 年全国网上零售额为27898亿元，比上年增长49.7%[2]。由此可见，我国网络购物市场从2008 年开始迅速壮大，如今已经成为我国消费市场的举足轻重的力量。然而，伴随着电子商务的迅猛发展，诸多问题也开始显现。比如C2C 电子商务税收征管存在一系列难题。这些问题不仅不利于完善我国电子商务税收体系，进而影响到国家对电子商务市场的宏观调控。

一、我国C2C 电子商务税收征管存在的问题

(一）课税对象界定困难

课税对象是指征纳双方权利义务所指向的对象或者标的[3]。在现行税法体系中，主要通过课税对象来界定和区分税种。现行的税法根据收入性质对不同性质的收入例如商品销售收入或是劳务收入等设定不同的税种和税率。但在C2C 电子商务中，由于其交易的虚拟性，一部分交易对象转化为数字信息通过互联网传递。因此，传统的计税方式不再适用新的交易模式，这就使得税务机关难以确认一项收入的性质，从而无法理清课税对象的性质，导致税收难以征管。

（二）税收管辖权划分困难

C2C 电子商务的虚拟性给税务机关税收管辖权的界定造成了一定困难。在实体经济中，实体店通常向其店面所在地的税务机关进行登记、纳税。实体店税收的管辖权无疑属于实体店所在地税务机关。然而在C2C 电子商务中，由于网店的虚拟性，网店的经营者通常没有实体的营业场所，他们分布在全国各地。而这些网店通常要向网络交易平台进行实名制认证。C2C 电子商务的这种经营模式给税务机关界定税收管辖权带来了一个难题。如果网店经营者向网店所在地税务机关纳税的话，那么由于网店经营者的实名认证以及相关交易记录都保存在网络交易平台的经营者手中，而我国主要的网络交易平台大多集中在北京、上海等地。这就为网店经营者所在地税务机关的税收征管工作带来一定困难。如果网店经营者向网络交易平台所在地的税务机关纳税的话，这样则会极大的增加网络平台所在地税务机关的税收，这样显然对网店所在地的税收机关有失公平，甚至会加剧富裕地区与其他地区之间财政收入的不平衡，影响整个国民经济的平衡发展。

（三）税收征管存在困难

1.征税凭据难以获得

在传统的贸易活动中，税务机关一般根据与贸易相关的商业凭证作为凭据来认定征税对象，以及征税的数额等。然而，由于电子商务的特殊性质，传统的征税方式在此通常不在适用。首先，由于电子商务交易的无纸性和虚拟性，电子商务中的交易往往没有相关的商业凭证，这就使得税务机关根据商业凭证征税的征税方式不再适用。其次，由于C2C 电子商务的交易一般是通过第三方交易平台完成交易的，而C2C 电子商务交易双方的交易数据又是第三方交易平台的商业秘密，税务机关想要通过第三方交易平台本身来得知C2C 电子商务的交易信息就非常困难了。第三，由于计算机加密系统的广泛应用，这在保护了C2C 电子商务交易双方交易信息及交易安全的同时，也为C2C 电子商务交易中卖家通过隐蔽交易内容来避税提供了工具。以上因素，造成了税务机关难以获得C2C 电子商务交易中的征税凭据。

2.税务登记监管失效

在实体经济领域，税务机关根据税务登记制度来确定纳税人。即便在B2B、B2C 电子商务中，参与这些电子商务的公司在线下也一般拥有已进行纳税登记的实体机构。因此，无论是实体经济还是B2B、C2C 电子商务模式，税务机关都可以通过《税收征收管理法》以及《税务登记管理办法》来认定纳税人，确定税收征管权。但是在C2C 电子商务领域，情况则有所不同。

现行法律对于C2C 电子商务中的经营者的税务登记问题，没有作出相关规定。2010 年7 月1 日起施行的《网络商品交易及有关服务行为管理暂行办法》中规定：“通过网络从事商品交易及有关服务行为的自然人，应当向提供网络交易平台服务的经营者提出申请，提交其姓名和地址等真实身份信息。具备登记注册条件的，依法办理工商登记注册”。但是该办法并未对所谓的“具备登记注册条件”作出具体解释，也未对C2C 电子商务经营者进行税务登记作出强制性规定，这样一来纳税与否完全取决于C2C 电子商务经营者的主动申报。因此，根据现行法律法规，无法做到将C2C 电子商务的经营者完全纳入到税务登记的系统中去，原本针对实体经济领域的税务登记监管机制失效。

二、解决我国C2C 电子商务征税问题的有利条件

（一）C2C 电子商务具有法理上的可税性

税收法律关系的双方主体，包括纳税人与征税主体，都要根据税法上的具体规定来行使权利，承担义务，权利和义务的成立，都不是征纳双方自己的意思表示，也不是国家单方面强制赋予的，而是要看是否符合法律上规定的课税要素，只有符合法定的课税要素，国家才有权行使征税权，纳税人才有纳税义务[4]。就C2C 电子商务而言，其交易主体、交易客体以及其交易环节完全符合法律规定的课税要素。主要涉及增值税、营业税、印花税等。C2C 电子商务虽然与传统商品贸易在交易模式有着较大区别，但是其应税环节仍然存在，因而也就存在相应的课税要素。因此，在现行税法体系下，对C2C 电子商务进行征税完全拥有法理基础。

（二）国外电子商务税收制度为我国提供借鉴

美国作为世界电子商务领域的主导者、先驱者，在2013 年5 月6 日，美国参议院通过了有关征收电子商务销售税的法案。该法案名为《市场公平法案》(Marketplace Fairness Act)，若获众议院投票通过并由总统签署生效包括哥伦比亚特区在内的45 个州将对本州内年销售额100 万美元以上的网络零售商征收销售税。纳税路径为：电商向消费者收取消费税，然后电商所在州的州政府向电商收取销售税。但征税前提是，应当有一套清晰、简单的征税程序。这是美国历史上第一个全国性互联网销售税提案。它将要求电商企业应当向当地政府缴纳销售税和使用税。

除美国之外，欧盟的电子商务发展水平也一直处于世界前列。早在2003 年7 月欧盟开始实施的电子商务增值税的新指令（Directive 2002/38/EC）通过修正现行增值税规定，将增值税延伸至诸如网站提供、网站代管、软件下载与更新及提供其他内容等电子商务服务。指令旨在消除现有的已被扭曲的竞争环境，这也与经济合作发展组织(OECD)坚持的为数字内容型电子商务建立一个公平的交易环境的政策原则相一致。同时新指令还规定来源于欧盟成员国的电子商务收入的非欧盟企业，如果在欧盟境内未设立常设机构，应该在至少一个欧盟成员国注册登记，并由注册国进行日常的征管工作，但增值税的计算方法仍按收入来源国计税方法计算，征收后，由注册国将收到的税款移交给收入来源国。同时，也要求成员国应该允许以因特网在线申报税款的方式进行纳税申报。此举旨在提高非欧盟企业纳税人的纳税效率。

美、欧一直坚持税收公平、中立原则，并在此基础上以立法方式确立和完善其电子商务政策，并不断探索税收征管手段，使得纳税简便、高效，这一点值得我们借鉴。

三、完善我国C2C 电子商务税收法律制度的对策

（一）建立专门的电子商务税收登记制度

由于C2C 电子商务的虚拟化主体以及无纸化交易，对我国传统税收登记制度造成了巨大冲击。因此，完善我国C2C 电子商务税收法律制度的首要任务就是建立一套专门的电子商务税收登记制度。而税务登记的前提条件是办理工商登记，下一步才能进行税务登记，而纳税人在税务机关的税务登记也是税政征缴的前提条件[5]。这里笔者认为工商行政机关与税务机关必须与网络交易平台之间建立一种合作关系，甚至可以以法律的形式来强制规定无论已经存在的网络交易平台还是之后建立的网络交易平台都必须与工商行政机关以及税务机关建立这种合作关系。对于拒不配合的网络交易平台，应予以行政处罚。

对于新进入C2C 电子商务领域的经营者，当该经营者在网络交易平台进行实名登记之后，通过互联网或者亲自到工商行政机关以及税务机关将自己的网店网址、身份信息、个人联系方式、网上经营范围、银行账户信息以及交易结算方式等基本资料登记备案。工商登记及税务登记完毕后，由工商行政部门和税务部门出具相关证明，证明该经营者已经完成工商及税务登记。之后，由该经营者将证明的电子图像传回给网络交易平台经营者，网络交易平台根据此证明才可以授权该经营者在其网络交易平台上进行电子商务活动。而对于大量已经存在的C2C 电子商务经营者，网络平台需要作出统计，并通知尚未进行工商、税务登记的经营者必须在一定时间内进行补充登记，并向网络交易平台提交工商行政机关以及税务机关出具的相关证明。在规定时间内未完成补充登记的经营者，网络交易平台将取消其继续在该网络交易平台从事电子商务活动的资格。

这里需要补充的一点是C2C 电子商务税收的管辖权应该属于电子商务经营者所开办的网店所在地税务机关。因为电子商务税收管辖权归属于网店所在地税务机关，一方面更符合实体经济中所形成的税收管辖体系，另一方面更有利于地区间的平衡发展。

（二）完善电子发票制度

我国2013 年4 月出台的《网络发票管理办法》极大推动了网络发票制度的推广。相较于传统发票，网络发票具有成本低廉、数据真实、便于查询验证以及便于税收征管等优势。纳税人可以通过发票在线系统生成发票记账清单，作为会计记账的原始凭证。发票在线系统可以记录纳税人网络开具发票的真实信息，通过发票在线系统打印的记账清单可以完全满足企业会计记账原始凭证的需要，而且数据还可以查询核对，确保会计核算数据的真实性。不过，网络发票是开具发票的方式，不同于真正意义上以电子数据为载体的电子发票。严格意义上的电子发票通过信息安全技术为依托，在确保真实性和唯一性的同时，可以在较大程度上减少传统发票易被伪造的可能性，从而使电商篡改、伪造发票难度加大；在税务机关稽查管理上，电子发票信息能够被实时准确地采集和监控，提高对电子商务经营者发票管理的严密度。也就是说，在电子商务的运用过程中，电子发票的适用无疑比传统发票形式(包括网络发票)更易于操作和监控。

因此，众多学者都支持“推动立法支持，使电子发票具有与纸质发票同等的法律效力，税务机关统一规范设计电子发票的格式，制定统一的安全标准，使用数字签名等信息安全技术，以确保电子发票的完整性、真实性和不可否认性。构建基于省级及总局集中的发票数据库，以便发票信息查询、比对鉴定，与信息技术服务商及网络运营商紧密合作，以推动电子发票使用。”[6]

（三）建立第三方支付平台代扣代缴税收制度

C2C 电子商务经营者之所以能够在没有实体店的经营模式下依然正常的从事商品、服务的交易活动，其中一个必不可少的因素就是C2C 电子商务的交易双方通过第三方支付平台来结算货款等费用。这也是电子商务虚拟性的表现形式之一。而这种虚拟性的特点也给税务机关对于纳税人纳税情况的监管以及对偷税行为的处罚造成了一定困难。由于C2C 电子商务经营者一般都没有实体店，而一旦经营者有逃税、偷税等行为，税务机关想要对相关当事人进行警告或处罚，则很难找到当事人。而对于整个C2C 电子商务税收的征管则更加困难。

鉴于这种情况，笔者认为，税务机关可以同第三方支付平台建立一定合作关系，建立第三方支付平台代扣代缴制度。就如同上文提到的与网络交易平台建立的合作关系一样，可以以法律的形式来强制规定这种关系。第三方交易平台代扣代缴制度对于C2C 电子商务税收的征管具有两方面的益处。第一，纳税人可以直接通过第三方支付平台纳税，既节省了纳税人的时间，又提高了行政效率，节约了行政成本，符合高效便民的原则。第二，对于有偷税、逃税行为的纳税人，税务机关可以直接通过第三方支付平台扣除纳税人应当缴纳的税款。以“支付宝”为例，C2C 电子商务的经营者在通过“支付宝”结算后，通常会将相关款项存入与“支付宝”相联系的“余额宝”或者与“支付宝”建立了快捷支付关系的银行账户中去。鉴于此种情况，如果税务机关发现C2C 电子商务经营者有偷税、逃税等行为，可直接通过“支付宝”从经营者的“余额宝”或银行账户中扣除相关行为人欠缴的税款。当然，出于对私有财产保护的原则，第三方支付平台代扣代缴制度必须严格的限定在法律的框架内，决不允许税务机关滥用职权侵犯公民私有财产的情况发生。因此，建立第三方支付平台代扣代缴制度，可以有效解决C2C 电子商务税收征管难的问题。

综上所述，古往今来赋税都是国家财政收入的最主要来源。同样，税收也是现代国家宏观调控的重要手段。建立完善的C2C 电子商务税收法律制度，既可以有效保障国家财政收入，又可以通过税收对电子商务行业实施宏观调控，从而维护市场经济的公平竞争以及促进实体经济和电子商务的共同发展。

[1]郝雁.我国税制改革应有利于电子商务的发展[J].西安交通大学学报(社会科学版),2001,(3).

[2]国家统计局.2014 中国经济总结[Z].2015.

[3]史正保.税法原理与实务[M].北京:经济科学出版社,2006.20.

[4]张守文.税法原理(第三版)[M].北京大学出版社,2004.43.

[5]顾延铁,刘荣东.如何完善税务登记工作[J].中国税务,2006,(13).

[6]谭荣华,冯伟.网络发票的发展趋势[J].中国税务,2013,(6):29.