企业存货计价的中美比较

佳木斯大学 王颖驰 徐诗朦

企业存货是企业中的一项资产形式，它对于企业的生存和发展具有举足轻重的重要性。存货管理所包括的内容很多，在这其中，存货的计价方法则是一项最为重要的内容之一，它对于企业在诸如税收负担、现金流量、财务状况、盈亏情况等各个方面都起到重要的意义。并且不同的选择会导致不同的报告利润和存货估价，从而对于企业在税收负担、现金流量等方面都会产生极为重要性的影响。可见，企业存货计价方法的制定和实施是会计政策中的重要内容之一。本文就以“存货计价的中美比较”为话题进行浅谈。

在本文中，企业存货计价的中美比较主要是从它们分别使用以国际会计准则为代表的“成本与可变现净值孰低法”与以美国为代表的“成本与市价孰低法”来进行比较的。本文主要从以下几个方面来进行分析。

1 企业中美存货计价在定义上的比较

我国通常使用的存货计价法是“成本与可变现净值孰低法”，因此为更加准确地理解成本与可变现净值孰低法，首先应把握“成本”与“可变现净值”的概念，其中成本为原始成本，是指以取得资产时实际发生的成本当成是资产的入账价值来进行计算；而可变现净值则需要将预计完工成本以及预计完成销售所必须的税金、费用后的价值等进行减除，这是以正常条件为前提的。并且“成本与可变现净值孰低法”也是一种企业存货计价方法，它主要是指对期末存货按照成本与可变现净值两者之中选出较低者计价来实现的。换言之，当成本低于可变现净值的时候，期末存货就是以成本进行计价，而反之，期末存货则需要按照可变现净值进行计价，这是具有比较性特征的。

美国通常使用的存货计价法是“成本与市价孰低法”，其中成本同样是指原始成本；而市价为市场价格，是指目前重新取得相同存货所需的成本。并且“成本与市价孰低法”主要是指当成本低于市价时，期末存货就会按照原始成本进行计价，而当成本高于市价时，则计价就会改变，即按照市价来进进行期末存货的计算。当然，当采用这种方法来实现存货价值计算时，重置成本或再生产成本下跌的可能性会产生可能性损失，这就需要在进行计算的当期就应予以承认和确认。根据谨慎原则，存货计价的反映会体现在对市价超过原始成本时可能带来的收益方面，需要进行不予考虑的操作。这种方法体现了历史成本原则使用时的修正性，并对稳健性原则有明显性的表现。具体来说就是，当存货的成本低于存货市价时就会按照成本来进行计价；而当存货的成本高于存货市价时就按照市价进行计价。与“成本与可变现净值孰低法”相比，这一计价方法将存货因市价下跌而形成的损失计入了当期的损益之中，但是，它对于存货因市价上涨而形成的收益却不予预计计入之中。

2 企业中美存货计价在会计处理上的比较

我国通常使用的“成本与可变现净值孰低法”在会计处理上主要是：根据企业会计准则规定，企业的存货是需要以账面成本与可变现净值孰低法原则来实现其期末核算计价的，而对于可变现净值低于存货账面成本差额的情况出现时会采用计提存货跌价准备的会计处理。具体来说就是，如果当可变现净值与账面成本相比较高之时，“成本与可变现净值孰低法”的原则规定，往往是不会做出任何会计处理操作的。但是，当进行存货跌价准备核算时，要进行“存货跌价准备”科目和“资产减值损失—计提的存货跌价准备”科目的设置，前者是按照单个存货项目的成本与可变现净值孰低来进行计价的，其会计处理就是通过备抵法来计提存货跌价准备账务的方式来完成的。而对于会计处理进行提取时，通常会将“资产减值损失—借记标记计提的存货跌价准备，并将贷记标记为“存货跌价准备”。这样就可以实现在每一会计期末操作时通过成本与可变现净值比较就可以进行计提存货跌价准备的操作，即：与原余额比较，如果准备原余额小于所得出的应提准备核算时就进行预提操作；而当准备原余额大于所得出的应提准备核算时就进行冲销已提数的会计操作处理。

美国通常所使用的“成本与市价孰低法”在会计处理上主要是根据将存货按成本和市价两者之中为低者计价的方法，因此，其在平时进行会计核算处理时就是按照存货成本入账计价，即：如果成本低于市价之时，会计调整不需要进行，而如果成本高于市价之时则需要进行调整。如果形成了市价低于成本的差额，就会将其计入当期损益之中的操作。“成本与市价孰低法”充分体现了会计核算中的谨慎性原则，具体来说就是：第一，它是以成本与市价进行比较后得出的，并将其中较低者作为存货的核算基础，而资产负债表中往往是以存货的较低市价为基础进行核算和处理的，从而产生了存货发生跌价减值之时会对企业进行真实情况的反映，对企业资产实力进行合理评估；第二，它对于存货由于市价下降从而引起的损失会给与当期的确认，对于可能发生的损失得到尽量的确认；第三，在存货的市价发生逆转而超过成本之时也不会由于对其所获的收益进行确定而高估企业资产价值，那么，平稳或是较为平稳的企业财务状况和经营成果会得以真实展现。美国通常所使用的“成本与市价孰低法”可以对于历史成本计价是一种有益的补充和弥补，从而使得企业在进行资产价值核算时会根据其所发生的严重减损来进行反映，避免了以历史成本来进行资产价值反映的缺陷，从而促进了对企业状况和经营成果方面产生非真实反映。可见，成本与市价孰低法可以真实反映出企业的资产实力，对其发展具有着重要的经济意义和作用。

3 企业中美存货计价在运用上的比较

我国通常使用的“成本与可变现净值孰低法”在进行实际应用时具有以下特点：第一，要进行净值确定操作。按照相关准则的规定，通常情况下，在生产经营过程中，预估存货售价与完工生成以及销售费用和其相关税金之所进行的总额预估之间进行相减操作就是税金可变现净值。在进行存货的可变现净值确定时要以可靠性为原则，并综合考虑诸如存货目的、资产负债表等各项因素，此外，企业中可以决定存货可变现净值处理的考虑因素之一是对于持有存货目的不同性或是差异性。在具体的实施过程中，主要有持有以备出售的存货和生产过程或提供劳务过程中耗用的存货这两类，下面分别进行说明。首先，对于持有以备出售的存货来说主要存在有合同约定与没有合同约定之间的差异性。对于前者来说，成品或商品的合同价格是可变现净值计量的基础，当企业持有存货的数量多于销售合同订购的数量之时，那些超出数量的存货是以其一般销售价格来进行可变现净值计价的，而对于后者来说，成品或商品的存货是以其一般销售价格或其所使用的原材料市场价格来进行可变现净值计量的。其次，对于在生产过程或提供劳务过程中耗用的存货计价操核算处理时要结合存货的使用材料及用途，此外，对于生产使用的持有材料是需要考虑其与所生产的成品的期末价值减损考虑的，这就是要体现结合进行变现净值操作，即：如果成品的可变现净值预计值高于成本之时就可进行成本计量操作，而如果成品的可变现净值预计值低于成本之时就可进行可变现净值计量操作。

美国通常所使用的“成本与市价孰低法”则是按照成本与市价的低者计价的确定来进行运用性操作。即存货计价“成本与市价孰低法”为：当成本与市价相比时，如果显示出较低，那么，存货按其成本计价；反之，如果当成本与市价相比，显示出较高时，那么，存货按市价计价。当企业仅持有一种存货时，对于该存货的成本与市价进行比较就可以实现，换言之，资产负债表存货项目的金额以及应提取存货跌价准备的金额是需要在此过程得以体现和显示的。在具体运用时可以通过成本与市价低者计价法来进行存货计价，可以通过项比较法、分类比较法、总额比较法来实现，但都是通过比较得出较低者来进行计算的，即：比较存货按成本和市价，按照谁低就依据谁进行计价的原则。具体来说就是，当成本低于市价时存货按成本来进行计价，而当存货的市价低于成本时，就会按照存货市价来进行计价的。单项比较法体现的是谨慎原则，它形成了存货最低和费用最高的局面；分类比较法则是体现总额比较法最差一种方法。资产负债表存货项目的金额核算中的存货计量属性不明确是由于一部分存货的成本和另一部分存货的市价共同构成而显现出的，这主要是因为其采用了单项比较法或分类比较法的结果；而总额比较法主要是通过资产负债表存货项目的金额会在存货的总成本以及存货的市价之间进行选择，那么，期末存货的计量属性就会显得过于单一，因此，为想要充分体现出谨慎原则，就要按照现行规范(包括准则和制度)来处理单个存货项目的成本与市价进行计量，而在实际的过程中，如果某些存货具有用途相似或是与同一地区生产和销售的产品具有相似性或是相关性之时就会通过合并计量成本与市价的方法来进行处理和操作。然而，对于数量繁多且单价较低的存货，则往往是通过将存货按照类别进行计量成本与市价计量。

总之，由于不同的国情和实际发展现状的差异性，中美两国在进行企业存货计价方法的选择时会进行多种因素的考虑和结合。例如，采用“成本与可变现净值孰低法”可以使得企业存货能够符合企业资产真实性并以此给予具有准确性的流动资产和流动比率数据等的提供，从而满足了对于企业信息真实需求的愿望。但是，“成本与可变现净值孰低法”只对市价低于成本的情况进行了计价，而当市价高于成本时就无法进行计价，而“成本与市价孰低法”可以解决此种缺陷，但是，“成本与市价孰低法”也有着诸如对于存货因市价上涨而形成的收益却不予预计当期损益计入的缺陷等。无论是哪一种企业存货计价方法的选择都具有其各自的优势和不足，并不是可以兼顾各方面要求的万能之策。

以上就是笔者就“企业存货计价的中美比较”话题所进行的浅谈，希望通过对于二者在所使用方法上的多角度比较和分析来对此话题的探究和交流具有一定的借鉴性作用和意义。

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