基于资产减值新旧会计准则比较分析

○张涛

（苏州纽威阀门股份有限公司 江苏 苏州 215129）

我国自2001年起便注重将相关的会计制度落实到企业内，许多如委托贷款、在建工程、无形资产与固定资产等减值准备被囊括在企业会计管理活动中。但实际推行中发现部分企业将这种资产减值会计制度作为盈余的一种手段，通过“减值冲回”以达到获利目标，对社会整体经济发展带来严重影响。在此背景下，新会计准则便于2007年实施，其引入计提资产准备内容，确保企业资产管理更为规范。然而新会计准则引入后，仍可能滋生其他如无法计量可收回额等问题，需采取相应的策略以保证会计信息质量进一步提高。

一、资产减值会计的相关概述

1、资产减值会计概念界定

关于资产减值会计，根据我国相关会计准则，主要将其界定在以会计信息可靠性为基础，通过财务会计将资产减值情形充分反映出来，并进一步计量、确认与披露减值情况。事实上，资产减值会计更注重对比与调整，其目标在于确保企业资产账面价值更为准确，为实际经营管理决策提供可靠借鉴。需注意的是若企业经营运转较为稳定，即使通过重新评估资产价值，也不会影响到企业乃至市场物价变动，其强调在原有资产价值基础上提出建设性意见，将负债表内资产金额控制在实际资产价值范围内。

2、资产减值会计的相关理论

资产减值会计所囊括的理论内容主要体现在会计目标、资本保全等方面。其中会计目标方面，要保证能够正确反映受托者责任落实情况，强调会计信息的可靠性。会计目标理论中对于计量属性问题，往往将历史成本计价作为主要模式，但由于计量中难以判断减值信息是否准确，所以在企业会计信息披露中也应着重考虑，对于难以满足可靠性要求的信息禁止进行披露。从信息使用者角度，会计目标理论强调将具体的决策参考意见提供给使用者，尤其企业财务报告信息的准确性更应得到保证。另外，资产减值会计在理论上也体现出资本保全理论，其主要从财务、实物两方面出发进行资本保全。所谓财务资本保全，可将其理解为扣除利润分配、出资后，确保相比初期净资产，期末净产值与其等同或超出许多。而实物资本保全指扣除利润分配与本期出资后，确保相比初期实物生产能力，期末生产能力与其等同或超出许多。

二、基于资产减值新旧会计准则的对比分析

新会计准则是财政部于2006年提出，在2007年年初开始具体实施，其是对旧会计准则中八项资产减值准备的进一步完善，要求在资产实际价值状况得以反映的基础上将其中潜在的风险体现出来，这样信息使用者可以直接结合会计信息做好企业市场环境分析并制定相应的经营发展策略。对资产价值新旧会计准则的比较，具体可从以下几方面着手。

1、从适用范围角度

我国财政部门自1998年以来为规范市场发展环境，注重从各角度包括无形资产、存货、投资以及固定资产等方面提出相关的会计准则。这些准则内容主要提出认定资产减值、计量可收回额、确定损失情况以及采取相应的处理减值措施等要求。尽管在准则中资产减值范围扩大至八项，但对于当前市场经济环境下的企业仍表现出一定的局限性，准则内的要求很难实际指导企业管理活动，而且未将具体资产减值准则囊括其中。相比之下，新会计准则在原有旧准则中无形资产、减值处理、存货等进一步完善，而且提出资产减值处理的具体范围包括企业商誉、无形资产、固定资产以及投资性房地产等。以合营企业中的商誉为例，减值测试需保证一年开展一次，并使其向资产组合进行分摊，这样才可完成减值损失的准确确认。除此之外，新会计准则中也明确指出除对于有特殊规定的资产外，企业所有资产都应在披露中真实反映出来，避免在企业中形成更多不良资产。

2、从资产减值判断标准角度

以往旧会计准则中并未统一界定减值标准，在实际判断中多依托于会计人员的主观经验，体现出明显的随意性特征。而新会计准则实施下，要求资产检查工作需在会计期末时开展，及时发现存在的资产价值问题。若资产减值问题未出现便无需对资产可收回金额进行估计。另外，对于旧准则中提出的资产减值认定标准，新准则也对其进一步细化明确，包括：第一，在整个市场环境以及企业经营中的技术条件、经济条件发生变化时，企业经营管理受到一定冲击，此时便需做好资产减值认定工作。第二，当市场环境中资产价值呈下跌局面，且通过资产市价预测发现下跌将持续很长时间，此时需做好资产价值认定分析。第三，当企业资产处于闲置状态或资产实体已受损，要求进行资产处置。另外，除无法确定无形资产如商誉之外，新会计准则提出对于所有资产一旦有减值迹象便需依托于具体判断标准进行测试，结合资产减值问题实时分析可能出现的后果，这样可使实际判断资产减值的成本得以减少。

3、从计量可收回金额角度

关于可收回额计量问题，首先可引入具体的实例，在新会计准则颁布前，我国某上市企业长期连续三年处于退市风险状态，对此该企业在2002年宣称上半年净利润达到162.62万元，所面临的风险问题得到很大程度缓解，而在第三季度开始，其财务信息报告中显示的净利润竟高达1369万元之多，由此便引起业内人士的猜疑。在实际分析中从资产减值准备角度出发，可判断其存在的问题，如表1所示，可揭示资产减值的主要信息。

表1 企业资产减值准备具体情况

从表1中可看出企业在2001年上半年的减值准备中冲销95万元，但在全年财务报告中显示减值准备计提数额为1812万元，由此可判断企业在扭亏过程中对减值准备数额进行上提，最终在2002年使扭亏难题得到很大程度的缓解。这种操纵利润在2006年以前是企业用于盈余管理的主要方式，尽管危害程度小于虚构交易，但仍使信息使用者决策受到影响，不利于市场环境下企业间的公平竞争，这便是旧会计准则应用下存在的主要弊端。新会计准则提出后，其指出一旦确定资产减值便禁止进行转回，避免企业通过对资产减值准备的随意操纵而达到利润获取的目标。除此之外，新会计准则中对于公允价值的确定、现金流量的预计等各方面进行明确，其在旧准则中并未体现出来。

4、从公允价值引入角度

公允价值除在计量可收回金额方面有所涉及外，也是以往解决商誉直线法摊销问题的主要措施。从旧准则中可发现，当企业为合营性质时，在相应的年限内应平均摊销商誉，这样商誉实质便作为企业重要的资产，在企业长期发展中商誉价值很可能存在损耗问题。但需注意商誉作为无形资产，本身难以采取价值估算形式，而且企业商誉损耗问题发生的概率并不高，更无从谈及企业商会产生现金流量。对此，在新会计准则中要求对于商誉要求每年应保证一次减值测试，并在测试过程中以商誉实际账面价值为基础向资产组进行分摊，整个分摊过程要求结合资产组公允价值。这种方式的引入不仅对计量收回金额起到一定的指导作用，而且在计算过程中可有效预测现金流量。

5、从信息披露角度

企业资产减值披露是相关利益群体与国家相关监管部门对企业发展与市场环境分析的指导性内容。但旧准则中对于资产减值披露，主要对资产减值准备年末、年初以及整体变动情况进行披露，很难使信息使用者获取有效的信息，而且为企业操作利润手段的实施提供极大的便利。而新准则实施下，不仅要求对当期损失情况进行确认，其他资产减值准备累积情况都需被提取出来。若资产减值较大，应将确定可收回额等信息在披露中显示出来，这样可保证信息使用者对于企业资产情况的了解更加充分。

三、新会计准则推行中的问题与应对策略

新会计准则的实施是解决旧准则弊端的重要策略，但推行过程中仍存在一定的问题，具体体现：一是资产组方面的弊端。对于资产组，其是现行国际会计准则中采用的主要管理方法，但我国大多企业尤其中小规模企业在资产组引入下很可能出现分配工作量过大或划分不合理等情况，为计提带来不利影响。二是计量可收回额存在一定的难题。由于在计提过程中需将公允价值、未来现金流量都考虑其中，很多企业在现金流量预估或公允价值公允性维持等方面很难实现，实际操作难题较多。三是仍存在一定的利润操作空间。新准则的实施并未完全将利润操纵问题全部解决，如典型的短时间内投资跌价准备或坏账准备等都可作为操控的方式。对此，在实际完善中首先需从市场环境出发，确保企业资产公允价值得以保证。同时，企业会计人员素质的提升也是新准则有效推行的基础，会计人员除具备基本的专业技能外，还需能够结合企业发展状况与市场变化进行资产减值的分析与判断，并要求会计人员在职业道德水平方面不断提高，以此达到会计信息质量得以保证的目标。另外，应强化内部审计、外部审计的力度，使企业盈余操作动机得以削弱，使资产减值会计处理更为规范。

四、结论

资产价值新会计准则的提出是解决旧会计准则弊端的关键所在。通过对比分析发现，无论从适用范围、减值判断标准、计量可收回额、公允价值或信息披露等角度，新会计准则都具备极为明显优势，可起到抑制企业盈余操作的作用。但在实际推行中仍存在一定的难题，要求在未来发展中注重做好人员培训、设计加强等工作，促进企业以及整个市场的健康持续发展。

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